Cassazione n. 34412/2025

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2815/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. S.A.S., –intimati – avverso la sentenza della COMM. TRIB. [OSCURATO:PERSONA] BOLZANOn. 128/2015, depositata il 27/11/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 dicembre 2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Diniego autotutela –impugnazione – interesse generale Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] , in proprio e nella qualità di legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA]., chiedeva alla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano dell’Agenzia delle Entrate di procedere, in autotutela all’annullamento parziale di quattro avvisi di accertamento (due rivolti alla società e due al socio)con i quali erano state recuperate maggiori imposte per gli anni 2004 e 2005, divenuti definitivi per mancata impugnazione. 2. L’Ufficio respingeva l’istanza. IlGallana e la società – dopo essersi rivolto anche al Garante del Contribuente affinché lo stesso sollecitasse un riesame nel merito – impugnava il provvedimento di diniego. 3. [OSCURATO:PERSONA] di primo gradodi Bolzano accoglieva il ricorso con sentenza confermata in appello . Il giudice di secondo grado rilevava che non era in discussione la fondatezza della pretesa tributaria,bensì la legittimità del diniego di autotutela la quale , nella fattispecie, doveva escludersi per contrasto con il canone di derivazione costituzionale di uniforme comportamento dell’Ufficio. 4. Avverso detta sentenza ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate nei confronti dei contribuentiche non hanno espletato attività difensiva. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli art. 132, primo comma , n. 4, cod. proc. civ. , dell’ art. 118 disp. att. cod. proc. civ.e degli artt. 36, comma 2, n. 4, e 61 d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546. Censura la sentenza impugnata per motivazione inesistente , avendo la Commissioneomesso di esporre le ragioni per le quali aveva ritenuto che le censure mosse dai contribuenti avessero ad oggetto Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 l’illegittimità del diniego e non l’illegittimità della pretesa impositiva e che i provvedimenti impugnati fossero contrari al « canone (di derivazione costituzionale)di uniforme comportamento dell’Ufficio». 2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,l a violazione e/o falsa applicazione degli art. 3 e 97 Cost., degli artt.19 e 21 d.lgs. n. 546 del 1992, degli art t. 3 e 21-nonies della legge 7 agosto 1990, n.241, dell’ art 7 legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’ art 2 - quater d.l . 30 settembre 1994, n. 564 convertito con modificazioni dalla l egge 30 novembre 1994 , n.656 , dell’art 2 d.m.n. 37 del 1997 . Censura la sentenza per non aver considerato che la domanda di annullamento presentata in via amministrativa, così come quella formulata in sede giudiziale, benché formalmente direttaa evidenziare una disparità di trattamento tra quanto praticato dall’Ufficio in relazione alla società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., in realtà era finalizzat a a denunciare vizi degli avvisi di accertamento che i contribuenti avrebbero potuto e dovuto dedurre mediante impugnazione nei termini di legge. 1.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ. omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Assume che la sentenza non ha inquadrato correttamente il thema decidendum, dichiarando illegittimo l’operato della [OSCURATO:PERSONA] senza aver effettivamente esaminato il contenuto dell’istanza di annullamento in autotutela, palesemente finalizzato a contestare l’illegittimità, non già del diniego espresso dall’Ufficio , quanto, piuttosto , della pretesa impositiva contenuta negli avvisi di accertamento ormai divenuti definitivi. 2. Il primo ed il secondo motivo, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono fondati, restando assorbito il terzo. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 2.1. La questione dell'impugnabilità, in materia tributaria, del diniego di annullamento in autotutela di atti ormai definitivi, in quanto non oggetto di tempestiva impugnazione, è stata oggetto di un'evoluzione giurisprudenziale. 2.1.1. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno, in primo luogo, affermato che, nonostante la mancata inclusione del provvedimento - tacito o espresso - di diniego di autotutela nell'elenco di cui all’art. 19d.lgs. n. 546 del 1992, esso è suscettibile di impugnativa giurisdizionale dinanzi al giudice tributario (Cass.Sez. U. 10/08/2005, n. 16778). Nella stessa direzione, successivamente hanno precisato che l'attribuzione al giudice tributario, ex art. 12, comma 2,di tutte le controversie in materia di tributi, di qualunque genere e specie, comporta che anche quelle relative agli atti di esercizio dell'autotutela, in quanto comunque incidenti sul rapporto obbligatorio tributario, devono ritenersi devolute al giudice la cui giurisdizione è radicata in base alla materia, indipendentemente dalla specie di atto impugnato (Cass. Sez. U. 27/03/2007, n. 7388). 2.1.2. Con riguardo ai limiti del sindacato giurisdizionale sugli atti di autotutela, le Sezioni Unite, tuttavia,hanno circoscritto l'oggetto del giudizio alla valutazione della legittimità del rifiuto dell'annullamento d'ufficio, escludendo che esso possa estendersi alla fondatezza della pretesa tributaria, verificandosi altrimenti un’indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa e, quindi, l'invasione in una sfera estranea a quella della giurisdizione tributaria. L'esercizio del potere di autotutela non costituisce un mezzo di tutela sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non sono stati esperiti, anche se finisce con l'incidere sul rapporto tributario e, quindi, sulla posizione giuridica del contribuente. 2.1.3. La giurisprudenza successivasi ha adeguata a tale indirizzo e con numerose pronunce, ha ammesso il sindacato sul diniego di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 autotutela, ribadendoche esso può riguardare solo profili di illegittimità del rifiuto di annullamento opposto dall'Amministrazione, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale, per cui il vaglio del giudice non può riguardare la fondatezza della pretesa tributaria, ormai definitivamente preclusa, determinandosi altrimenti una indebita sostituzione dell'autorità giudiziaria alle scelte discrezionali dell'amministrazione, peraltro con riferimento ad un atto ormai divenuto inoppugnabile. In altri termini, si è ritenuto che il diniego dell'Amministrazione di procedere all'esercizio del potere di autotutela possa essere impugna to soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa impositiva (tra le più recentiCass. 26/06/2024, n. 17678 Cass.22/03/2023, n. 8211,Cass. 27/04/2022 n. 13136 , Cass. 14/09/2021, n. 24652). 2.2. Anche la Corte costituzionale ha confermato che l'annullamento d'ufficio non ha la funzione di tutela della parte privata, ma è espressione di amministrazione attiva e, pertanto, necessita di preliminari valutazioni comparative e discrezionali. Ha, espressamente affermato che pure «in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nel quale l'interesse pubblico alla rimozione dell'atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall'annullamento di un atto inoppugnabile. Tale interesse richiede di essere bilanciato con gli interessi descritti - e con altri eventualmente emergenti nella vicenda concreta sulla quale l'amministrazione tributaria è chiamata a provvedere - secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa. Sicché si conferma in ogni caso, anche in ambito Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 tributario, la natura pienamente discrezionale dell'annullamento d'ufficio». Il giudice delle leggi ha poi spiegato che «affermare il dovere dell'Amministrazione di rispondere all'istanza di autotutela significherebbe, in altri termini, creare una nuova situazione giuridicamente protetta del contribuente, per giunta azionabile sine die dall'interessato, il quale potrebbe riattivare in ogni momento ilcircuito giurisdizionale, superando il principio della definitività del provvedimento amministrativo e della correlata stabilità della regolazione del rapporto che ne costituisce oggetto». Ha pure sottolineato come residui un’ipotesi in cui è esperibile l'autotutela tributaria, ed è il caso in cui sia riscontrabile un interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, il quale, a sua volta, costituisce una sintesi tra l'interesse fiscale dello Stato ed il principio di effettività della capacità contributivaex art. 53 Cost. 2.3.Questa Corte, poi, al fine di chiarire il contenuto della locuzione «interesse generale alla rimozione dell'atto», ha rilevato che per giustificare la doglianza contro il diniego di autotutela occorre che sia dedotto un interesse generale, cioè travalicante quello individuale della parte in causa, concreto e specifico, in esatta corrispondenza all'interesse di cui l'Amministrazione deve dar conto nella motivazione dell'atto di annullamento, adottato anche in assenza di sollecitazione del privato (Cass. 20/02/2019 n. 4937). 2.4. In conclusione, deve ribadirsi che, seppure è vero che l'elencazione degli atti impugnabili contenuti nell’art. 19d.lgs. n. 546 del 1992è suscettibile di interpretazione estensiva, dovendo riconoscersi la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'Ente impositore, e dunque anche in caso di provvedimenti di diniego emessi in sede di autotutela, ancorché l'originario provvedimento sia divenuto già definitivo, tuttavia, in tali casiè necessario un bilanciamento dei contrapposti interessi, secondo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 il meccanismo proprio della valutazione comparativa, dovendosi confermare, sotto tale aspetto, la natura pienamente discrezionale dell'annullamento d'ufficio (Corte Cost., sentenza 13 luglio 2017, n. 181). Ciò comporta che il contribuente, il quale richieda all'Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un atto divenuto definitivo, non può limitarsi ad eccepire eventuali vizi del medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, ma deve piuttosto prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale dell'Amministrazione alla sua rimozione dell'atto. 2.5.La sentenza impugnata non si è attenuta a questi principi ed ha reso motivazione contraddittoria. 2.5.1. In primo luogo,la Commissione di secondo grado, dopo aver evidenziato che l’oggetto del giudizio non poteva vertere sulla legittimità della pretesa tributaria, ma solo sulla legittimità del diniego, si è limitata ad affermare che quest’ultimo era illegittimo in quanto l’Ufficio aveva violato il canone di derivazione costituzionale di uniforme comportamentoed ha richiamato, in proposito, un proprio precedente null’altro aggiungendo in merito al medesimo. Questa Corte, invece, ha chiarito che l a motivazione della sentenza, con rinvio per relationem a provvedimenti giudiziari resi in altro processo, è ammissibile e rispetta il minimo costituzionale richiesto dall'art. 111, sesto comma Cost., purché la condivisione della decisione avvenga attraverso un autonomo esame critico dei motivi d'impugnazione, conrichiamo ai contenuti degli atti cui si rinvia, non potendosi risolvere in un’acritica adesione al provvedimentorichiamato, priva di esposizione delle ragi oni della decisione, né dare contezza delle questioni, delle argomentazioni giuridiche e della documentazione ivi esaminata (cfr. Cass.06/07/2022, n. 21443) Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 2.5.2. In secondo luogo, la C ommissione di secondo grado, nel ritenere che il provvedimento fosse illegittimo per violazione del canone di uniformità del comportamento, non si è attenuta ai principi sopra esposti. In particolare,non ha valutato che l’istanza di annullamento in autotutela faceva valere esclusivamente l’interesse individuale all’accertamento di un reddito minore nonostante la definitività dell’atto impositivo e che parte contri b uente , lungi dall’allagare un interesse generale dell’Amministrazione,si era limitat a a riferire che le pretese erariali erano infondate «anche sulla base della documentazione già riconosciuta dall’Ufficio per la società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]. SAS», come a suo dire poteva evincersi dalla documentazione bancaria mai prima prodotta . La C ommissione, pertanto, non si è attenuta al concetto di «interesse generale alla rimozione dell'atto» fatto proprio da questa Corte ed ha confuso il medesimo con l’interesse individuale degli istanti a vedersi ridotta la pretesa tributaria, ormai definitiva, sulla scorta di documentazione bancaria di cui avevanochiesto l’esame ed ha erroneamente invoca to uncanone di condotta uniforme dell’Amministrazione quando, invece, i contribuenti pretendevano la riduzione della pretesa impositiva in ragione di quanto accaduto con riferimento ad altro a vviso di accertamentonei confronti di un diverso soggetto passivo. 3. In conclusione,il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata. Inoltre, poiché in ragione di quanto sopra espresso, non vi sono accertamenti di fatto da demandare al Giudice regionale, il ricorso può essere deciso nel merito,ex art. 384 cod. proc. civ., con il rigetto dell'originario ricorso dei contribuenti 4. Le spese delle fasi del giudizio di merito, avuto riguardo all'andamento del giudizio, possono essere integralmente compensate. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l'originario ricorso deicontribuenti. Dichiara interamente compensate tra le parti le spese d