Cassazione n. 12764/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso n.16866/2013 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma alla via Crescenzio n.17/A, presso l'avv. [OSCURATO:PERSONA]. - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata ope legis in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, n.99/10/12, pronunciata il 10 luglio 2012, depositata il 21 dicembre 2012 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre con tre motivi contro l'Agenzia delle entrate avverso la sentenza n.99/10/12, pronunciata il 10 luglio 2012, depositata il 21 dicembre 2012 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale della Puglia ha rigettato l'appello del contribuente contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Bari, che aveva rigettato i ricorsi riuniti del contribuente avverso l'avviso di accertamento, derivante dall'applicazione dello studio di settore, emesso ai fini irpef, irap ed iva per l'anno di imposta 2004, e la relativa cartella di pagamento; 2. con la sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale rigettava il primo motivo di appello del contribuente, ritenendo che la censura fosse generica e priva della deduzione e dimostrazione dei fatti, accaduti nell'anno 2004, che avrebbero potuto giustificare lo scostamento dei ricavi dichiarati da quelli accertati con l'applicazione dello studio di settore; inoltre, la C.t.r. rigettava anche il secondo motivo di appello, rilevando che il contribuente, pur essendo stato invitato dall'ufficio in data 1settembre 2009 all'instaurazione del contraddittorio preventivo, non si era presentato e nulla aveva dedotto nella fase procedimentale precontenziosa, venendo meno all'obbligo di cooperazione con l'amministrazione finanziaria; 3. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 10 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. la fattispecie trae origine dalla notifica, in data 6.11.2009, al contribuente [OSCURATO:PERSONA], dell'avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle entrate di Trani procedeva alla rideterminazione del r.g. n.16866/2013 2 Cons. est. \ndreina G udicepietro reddito dichiarato dal sig. [OSCURATO:PERSONA], relativo all'anno di imposta 2004, ai sensi dell'art.62-sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. dalla legge 29.10.1993, n.427, e dell'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n.146, applicando, agli elementi indicati in dichiarazione, gli studi di settore e, precisamente lo studio di settore TMO6B relativo all'attività "commercio al dettaglio di strumenti musicali e spartiti", di cui al codice attività 52453; in particolare, l'ufficio accertava maggiori ricavi, pari ad C 115.999,00, determinando una maggiore imposta irpef di €47.623,00, una maggiore add. reg. di C 1.019,00, una maggiore add. com . di C 580,00, una maggiore imposta irap di C 5.248,00, una maggiore imposta iva di C 22.887.00, un maggior contributo previdenziale di C 8.446,00, oltre sanzioni sulle maggiori imposte dovute di C 71.434,50; l'avviso di accertamento veniva emesso dopo l'invio dell'invito al contraddittorio n.E38/2008, notificato al sig. [OSCURATO:PERSONA]; 1.2. con il primo motivo, il ricorrente denunzia la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del'art.115 cod. proc. civ. e dell'art.62 d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546, in relazione all'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; il ricorrente deduce che, in sede di giudizio, aveva evidenziato come T'avviso di accertamento impugnato fosse illegittimo, nonché infondato, perché basato sullo studio di settore TMO6B, relativo al "commercio al dettaglio di strumenti musicali e spartiti", che esulava dalla effettiva natura dell'attività svolta dal contribuente, che si occupava, invece, esclusivamente, di commercializzazione di strumenti musicali; inoltre, il ricorrente aveva dedotto che l'attività commerciale da lui esercitata doveva considerarsi più riduttiva e fortemente condizionata, sia dalla situazione economica del luogo in cui essa operava, sia dalla presenza di attività direttamente concorrenti presenti nella stessa r.g. n.16866/2013 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] realtà; il contribuente aveva sottolineato come essa si svolgeva in area di mercato a basso tenore economico e, soprattutto, ubicata in periferia, con facile accesso alla strada statale 76 bis che permetteva rapidamente di raggiungere, sia gli ipermercati distanti meno di 10 Km sia la città di Bari; il ricorrente aveva rimarcato che, applicando lo studio di settore più evoluto dell'anno 2009 (epoca in cui era stato notificato l'avviso di accertamento, relativo all'anno di imposta 2004), non sarebbero emerse le gravi incongruenze poste a base dell'accertamento; infine, il contribuente lamentava che di tutte tali circostanze, da lui allegate e non contestate dall'amministrazione finanziaria, il giudice di merito non aveva tenuto alcun conto, né aveva considerato la mancata risposta dell'ufficio all'istanza di accertamento con adesione avanzata dal contribuente; con il secondo motivo, il ricorrente denunzia, in relazione all'art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio, consistente nelle eccezioni sollevate dal contribuente in merito all'applicazione di uno studio di settore TMO6B, relativo, al "commercio al dettaglio di strumenti musicali e spartiti", che esulava dalla effettiva natura dell'attività svolta dal contribuente, che era limitata alla sola commercializzazione di strumenti musicali, e non teneva conto delle caratteristiche dell'attività e dei risultati derivanti dagli studi di settore più evoluti; con il terzo motivo, il ricorrente denunzia, in relazione all'art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., l'insufficiente motivazione su di un fatto controverso e decisivo del giudizio, consistente nelle eccezioni sollevate dal contribuente in merito all'applicazione di uno studio di settore TMO6B, relativo, al "commercio al dettaglio di strumenti r.g. n.16866/2013 4 Cons. est. .kndreina Giudicepictro musicali e spartiti", che esulava dalla effettiva natura dell'attività svolta dal contribuente, che era limitata alla sola commercializzazione di strumenti musicali, e non teneva conto delle caratteristiche dell'attività e dei risultati derivanti dagli studi di settore più evoluti; 1.3. i motivi, esaminati congiuntamente perché connessi, sono infondati ed inammissibili e vanno rigettati; invero, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente; una volta attivato il contraddittorio, «l'onere probatorio negli accertamenti da studi di settore è così ripartito: a) all'ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell'accertamento; b) al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici, fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o della specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo cui l'accertamento si riferisce» (Sentenze Corte di Cassazione, SS.UU. nn. 26635/2009, 26636/2009, 26637/2009, 26638/2009); questa Corte ha avuto modo di precisare che, a norma del d.l. n. 331 del 1993, art. 62 -sexies, comma 3, convertito dalla legge n. 427 del 1993, negli accertamenti di cui al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (...) e del d.P.R. 26 ottobre 1972, al contribuente è assegnato l'onere, non solo di allegare, ma anche di provare - ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto - la r.g. n.16866/2013 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all'ente impositore incombe l'onere della dimostrazione dell'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass., sez. 5, 20/02/2015, n. 3415); di conseguenza, la contestazione dei risultati dell'applicazione dello studio di settore, da parte del contribuente, e la conseguente valutazione, da parte del giudice, della fondatezza dell'accertamento fondato su detto studio di settore impone di fare riferimento a una qualche informazione ricavabile comunque da una fonte di prova acquisita al processo con qualsiasi mezzo, non già dalla mera asserzione della parte; il contribuente è, quindi, tenuto ad offrire, in sede di contraddittorio o nel giudizio, elementi, anche presuntivi, idonei a contrastare l'opposta presunzione fondata sugli studi di settore «senza limitazione di mezzi e contenuto», ossia acquisendo al processo qualsiasi informazione rilevante, esclusa la validità a tale fine della asserzione della parte stessa che ad essa abbia interesse (da ultimo, Cass.21/12/2021 n. 40936); inoltre, si è ulteriormente precisato che «ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l'ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri» (Sez. 5, Sentenza n. 17646 del 06/08/2014); ancor più di recente, questa Corte ha chiarito che, nell'accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei r.g. n.16866/2013 6 Cons. est. i\ndreina Giudicepietro parametri o degli studi di settore, ha un rilievo centrale il contradditorio endoprocedimentale, che consente l'adeguamento degli standard alla concreta realtà economica del contribuente; l'esito del contraddittorio, comunque, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità delle elaborazioni statistiche al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone delle più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa; in tale ultima ipotesi, tuttavia, egli assume le conseguenze della propria inerzia, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standard, dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito (v. Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n.14981); nel caso di specie, appare evidente che l'attività del contribuente sia astrattamente riportabile allo studio di settore applicato dall'ufficio e relativo all'attività di "commercio al dettaglio di strumenti musicali e spartiti"; tale classificazione è solo genericamente contestata dal contribuente, il quale afferma di esercitare solo il commercio degli strumenti musicali, e non degli spartiti, ma non indica quale sarebbe il diverso studio di settore, maggiormente pertinente all'attività da lui esercitata; sarebbe stato onere del ricorrente, che si è sottratto al contraddittorio preventivo instaurato dall'ufficio, allegare e dimostrare r.g. n.16866/2013 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in giudizio la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato; con ragionamento esente da vizi logici, il giudice di appello ha rilevato l'assenza di ogni dimostrazione sul punto, ritenendo che le affermazioni del contribuente non avessero l'adeguato supporto probatorio; inoltre, nella fattispecie in esame, il ricorrente non contesta l'instaurazione da parte dell'ufficio del contraddittorio endoprocedimentale, né la circostanza di non aver dato seguito all'invito dell'amministrazione; nessun rilievo può assumere, ai fini della legittimità dell'accertamento, il fatto che l'ufficio, a sua volta, non abbia risposto alla richiesta del contribuente di accertamento con adesione, in quanto l'Agenzia delle entrate ha la facoltà di dar seguito o meno all'istanza del contribuente, senza che ciò comporti conseguenze sulla validità dell'accertamento (in cui, come si è detto, era stato validamente instaurato il contraddittorio preventivo); sul punto, le Sezioni Unite di questa Corte hanno definitivamente chiarito che «in tema di accertamento con adesione, la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell'istanza ex art. 6 del d.lgs. 16 giugno 1997, n. 218, non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge»(Cass. S.U. 17/2/2010 n.3676); l'ufficio, quindi, poteva motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standard, dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, che non si era presentato, nonostante il rituale invito, ed il giudice poteva valutare r.g. n.16866/2013 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] (come ha fatto), nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito (v. Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 9484 del 12/04/2017); nel caso in esame, la C.T.R. ha anche evidenziato come, alla grave incongruenza dei ricavi, risultante dall'applicazione dello studio di settore, facessero riscontro una serie di ulteriori circostanze oggettive (esiguità del reddito dichiarato in relazione ad una famiglia di cinque persone, incrementi patrimoniali dei coniugi, veicoli posseduti, conferimenti in denaro e premi assicurativi , la presenza di sette dipendenti dell'impresa individuale), ad ulteriore conferma dei risultati dell'accertamento; tuttavia, alla luce dei principi sopra riportati, la contestazione, da parte del ricorrente, di tali circostanze non assume un rilievo decisivo, in quanto gli elementi evidenziati dall'amministrazione, relativi all'antieconomicità dell'attività commerciale ed alla capacità di spesa del nucleo familiare del contribuente, servivano unicamente a meglio supportare i risultati dell'accertamento, che rimane fondato sull'applicazione degli studi di settore; né appare ammissibile la censura relativa all'omessa considerazione, da parte del giudice di appello, della doglianza del contribuente sulla mancata applicazione dello studio di settore più evoluto; il ricorrente sostiene di aver avanzato tale censura per la prima volta nelle memorie di replica alle controdeduzioni dell'ufficio nel primo grado di giudizio e di averla riproposta espressamente nel primo motivo di appello; anche a voler ritenere che lo studio di settore più "evoluto" costituisca ius superveniens sollevabile anche in grado di appello (cfr. Cass. n. richiamata da Cass. 16/12/2019 n.33035), nella specie la censura appare eccessivamente generica, in quanto non chiarisce quale sarebbe lo studio più evoluto applicabile, né in che modo e misura r.g. n.16866/2013 9 Cons. est. i1ndreina Giudicepietro sia più favorevole al contribuente; infine, anche il terzo motivo è inammissibile ratione temporis, dovendosi applicare alla fattispecie la nuova formulazione dell'art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., che esclude la censura sull'insufficienza motivazionale; pertanto il ricorso va complessivamente rigettato ed il ricorrente va condannato al pagamento delle spese processuali in favore del contro ricorrente; P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente a pagare all'Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti