Cassazione n. 01129/2025

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5740/2020R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentatae difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA].(già [OSCURATO:SOCIETA].), in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: ales- [OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domici- liata presso il loro studio in Roma, via Properzio 5; –controricorrente – Oggetto: operazioni ogg. inesistenti–nota credito – art.26 commi 2 e 3 d.P.R. 633/72-IVA avverso la sentenza n. 4027 / 8 / 20 1 9 della [OSCURATO:PERSONA] depositata il 3 . 7 .20 1 9 , non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 21 novembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: LaCommissione Tributaria Regionale del Lazio accoglieva gli appell i riunitiproposti da MCI ([OSCURATO:PERSONA]) S.p.a., oggi [OSCURATO:SOCIETA].,nei confronti del la sentenza della [OSCURATO:PERSONA]- vincialedi Roma n. 5685 / 10 /201 8 con la quale era no stat i riuniti e rigettatii ricors i della società avverso due avvisi di accertamento per II.DD.e IVA relativi agli anni di imposta 2013 e 2014. Dallalettura degli atti si evince che gli atti impositivi erano fondati su elementi, raccolti in sede di verifica e confluiti in un p.v.c. del 24.9.2016 in relazione ai periodi 2011 - 15, da cui era emers a , se- condola prospettazione erariale, la messa in atto di un sistema frau- dolentodi operazioni oggettivamente inesistenti tra la società Inerti CentroItalia - ICI, successivamente denominata [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.,e la [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:SOCIETA]. Le riprese contesta- vanol’indebita detrazione dell’IVA assolta relativa a fatture emesse dallaprima società per operazioni di vendita di materiale inerte rite- nuteoggettivamente inesistenti , nonché l’ i ndebita deduzione di costi aifini IRES e IRAP . Il giudice d’appello riformava la sentenza emessa dal giudice di prime cure ritenendo che le operazioni contestate effettivamente fosseroesistite. La sentenza riteneva che i materiali inerti provenis- sero anche dalla cava Pascolaro e non solo dalla cava Calderaro. Inoltre,era intervenuto il subentro della [OSCURATO:SOCIETA]. nella gestione dellacava Calderaro, in base alle convenzioni intercorse il 28 agosto 2013con il Comune di Graffignano ove era ubicata tale cava . Aveva rilievo anche la cessione di ramo d’azienda del 27 dicembre 2010 dalla ICI / [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:SOCIETA]., sempre riguardante la cava Calderaro,nonché il contratto di affitto di azienda stipulato l’11 feb- braio2000 tra la ICI / [OSCURATO:SOCIETA]. e la F.lli Nocchi di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. per lo sfruttamento della cava Pascolaro e il fatto che quest’ultima società cedeva alla ICI la prosecuzione dell’attività estrattiva nella cava , con elevata capacità produttiva di materiale argilloso. Tale provvista era alla base del la stipula in data 5 marzo 2012 del contratto tra la ICI / [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA] . per la fornitura di materiale argilloso di cui alle operazioni contestate . L’esondazionedel fiume Tevere del 6 novembre 2014 allagando la cavaPascolaro aveva determinato la compromissione delle qualità di granparte del materiale argilloso raccolto da ICI/Rossi nel corso de- glianni 2013 e 2014 e aveva imposto la rettifica delle fatture emess e conla nota di credito n.19 del 31.12.2014. In conclusione , le opera- zioninon erano inesistenti e la nota di credito a rettifica delle fatture emesseera giustificata. Avversotale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate , affidato a tre motiv i , cui replica l a contribuent e con controricorso.Entrambe le parti depositano memorie illustrative ex art.380-bis.1cod. proc. civ.. Consideratoche: 1. Con il primomotivo di ricorso l ’Agenzia , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa applica- zione dell’articolo 39 del d.P.R. n. 600/1973 , dell’articolo 54 del d.P.R. n. 633/1972, degli articoli 2727, 2729 e 2697 cod. civ., non- ché dell’articolo 115 cod. proc. civ.. La sentenza impugnata avrebbe argomentato sulla base di una serie di elementi del tutto secondari rispetto alla questione dell’effettività delle prestazioni fatturate dalla ICI / [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:SOCIETA]., non avendo preso in considerazione i presupposti fattuali ed amministrativi per lo svolgimento, da parte di ambedue le società delle attività imprenditoriali. 2. La controricorrente, in primo luogo, eccepisce che il ricorso è inammissibile in ragione del fatto che la ricorrente, pur denunciando -apparentemente - la violazione di legge, chiede in realtà a codesta Suprema Corte di pronunciarsi su questioni di mero fatto non cen- surabili in sede di legittimità. 2.1. In secondo luogo, il motivo di ricorso sarebbe inammissibile per l’inosservanza del canone della chiarezza e specificità. 2.2. In terzo luogo, il motivo sarebbe inammissibile poiché conteste- rebbedi fatto, sotto il profilo della violazione di legge, la valutazione delle prove operata dal giudice di seconde cure. 3. Con il secondo motivo la ricorrente, in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 5), cod. proc. civ., prospetta l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, con riferimento alla completa genericità delle fatture in que- stione, prive di qualsiasi riferimento circa la qualità e le quantità del materiale inerte; alla completa assenza di documenti di trasporto, relativi al materiale;all’antieconomicità del riacquisto, da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., di materiale che essa stessa aveva estratto da entrambe le cave Calderaro e Pascolaro a beneficio della ICI / [OSCURATO:SOCIETA]., e ciò anche in contrasto con le pattuizioni asseritamente intervenute tra le due società con l’accordo del 5 marzo 2012; alla circostanza che la [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe avuto la disponibilità della cava Calderaro sin dal 2011, e del contrasto di tale situazione di fatto con le pattui- zioni intercorse con l’accordo del 5 marzo 2012, che ponevano l’at- tività estrattiva a carico della ICI / [OSCURATO:SOCIETA].; al fatto che l’appalto pubblico di fornitura di argilla riguardante la [OSCURATO:SOCIETA]. ha previsto obblighi di fornitura significativamente inferiori alle quantità previste con il ripetuto accordo del 5 marzo 2012; alla contraddittorietà di allegazioni difensive prospettate dalla contribuente con l’atto di ap- pello, rispetto a quanto precedentemente dedotto in primo grado ri- guardo alla conservazione dell’argilla prima dell’esondazione del fiume Tevere nel novembre 2014; allastrettissima connessione sog- gettiva tra la ICI / [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]., entrambe infatti sa- rebberoriconducibili per compagine sociale alla famiglia Nocchi. 4. La controricorrente eccepisce in primo luogo l’inammissibilità del suddetto motivo poiché con esso non si contesterebbe l’omesso esame di fatti costitutivi, modificativi o impeditivi ovvero precisi ac- cadimenti aventi carattere decisivo ai fini della decisione bensì l’ope- rato delgiudice che avrebbe omesso l’esame di alcuni elementi pre- suntivi addotti e valutato erroneamente gli elementi di prova addotti dalla contribuente. 4.1. In secondo luogo, viene eccepita l’inammissibilità del mezzo an- che perché nel caso di specie il fatto storico, rappresentato dall’esi- stenza/inesistenza delle prestazioni oggetto di contestazione, è stato ampiamente preso in considerazione dal giudice. 5. I due motivi, connessi, vanno esaminati congiuntamente, non sono inammissibili e sono fondati. 5.1. La prima censura è adeguatamente chiara e specifica nel sinte- tizzare la ratio decidendi e le sue criticità e non chiede al giudice di legittimità la pronuncia su questioni di mero fatto, ma lamenta la falsa applicazione di legge da parte della sentenza di appello in ra- gione della frammentaria e parziale valutazione non solo degli ele- menti indiziari,ma anche di fatto e , perciò , non si spinge a chiedere una rivalutazione del compendio probatorio già valutato dal giudice di seconde cure. 5.2. Il secondo mezzo di impugnazione non contesta il semplice omesso esame di determinati elementi presuntivi agli atti né l’erro- nea valutazione degli elementi di prova addotti dalla contribuente, ma contesta l’omesso esame di fatti costitutivi, modificativi o impe- ditivi ovvero precisi elementi fattuali non potendo il “fatto” essere riduttivamente identificato con il binomio esistenza/inesistenza delle operazioni. La conclusione a riguardo è la logica conseguenza di una complessiva valutazione dei singoli fatti potenzialmente decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti e che devono essere considerati complessivamentedal giudice. 5.3. La fondatezza delle censure deriva dal corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese e che non è stato seguito nella fattispecie. La gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi, ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo. Questo processo dev’essere preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicende- vole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fon- datezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio os- serva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di ele- menti istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comun- que preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti. Tuttavia, nella fattispecie, non sono stati valutatifatti storic i poten- zialmente decisivi, indicati nel secondo motivo e sopra riportati. Non è convincente la linea difensiva della società secondo la quale la va- lutazione del giudice avrebbe dato rilevanza assorbente ad elementi documentali. Infatti, va reiterato che la valutazione sulla oggettiva inesistenza delle operazioni non può essere utilmente condotta dal giudice essenzialmente sulla base di elementi contabili formali, pena la falsa applicazione delle disposizioni oggetto del primo motivo di ricorso. Quando le riprese sono per operazioni oggettivamente ine- sistenti, questa Sezione ha più volte affermato (cfr. ad es. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018) che una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, me- diante la dimostrazione che l'emittente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni conte- state, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'e- sibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali ven- gono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'o- perazione fittizia. 6. Con il terzo motivo la ricorrente, in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , riguardo all’avviso di accerta- mento per l’anno 2014 lamenta la violazione e falsa applicazione dell’articolo 26 del d.P.R. n. 633/1972da parte della sentenza impu- gnata, nella parte in cui ritiene giustificata la nota di credito del 31.12.2014. Il giudice non considererebbeche nell’ambito dell’av- viso di accertamentosuddetto l’Amministrazione finanziaria ha con- testatoche tale rettifica, effettuata genericamente, senza alcun ri- chiamo alla tipologia di merce non conforme né al documento origi- nano, è in violazione dell’art. 26 del d.P.R 633/1972.7. La controricorrente eccepisce l’inammissibilità del motivo perché la presunta violazione dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 non sa- rebbe mai stata posta alla base del recupero impositivo a titolo di IVA, fondato esclusivamente sulla asserita inesistenza delle presta- zioni delle fatture oggetto di contestazione, trattandosi di mera ar- gomentazione ad colorandum. 7.1. L’eccezione è infondata dal momento che il ricorso riproduce la pertinente parte dell’avviso di accertamento n. TK7030105001/2016, relativo all’anno d’imposta 2014 che, a pag. 7, ha contestato: «La società ICI/ROSSI in data 31 /12/2014 ha emesso una nota di credito di euro 1.659.766,94 per merce non con- forme, senza tuttavia rettificare l’IVA addebitata con la merce ven- duta. Tale rettifica, effettuata genericamente, senza alcun richiamo alla tipologia di merce non conforme né al documento originano, in violatone dell’art. 26 del D.P.R 633/1972, ha evidente finalità eva- siva e fraudolenta, tenuto conto che lascia invariati gli effetti fiscali relativi alla detrazione dell’IVA da parte della M.C.I.» (cfr. p.21 ri- corso). 8. Il mezzo sarebbe inoltre secondo la società inammissibile in quanto, una volta accertata l’esistenza effettiva delle prestazioni contestate, la prospettata violazione di legge non sarebbe neppure astrattamente idonea ad incidere sul dispositivo della sentenza im- pugnata. 8.1. L’eccezione non trova ingresso poichésono stati accolti i prece- denti motivi che colpiscono la ratio decidendisull’inesistenza ogget- tiva delle operazioni. 9. La censura sarebbe inammissibile anche perché la prospettata violazione dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 comunque dovrebbe intendersi rinunziata ai sensi dell’art. 56 del d.lgs. n. 546/1992 in quanto non riproposta dall’Ufficio appellato nell’atto di controdedu- zioni.9.1. L’eccezione è infondata, posto che è la sentenza impugnata stessa che, distintamente dall’accertamento della oggettiva esi- stenza delle operazioni,ragiona sulla fondatezza della nota di credito del 31.12.2014, segno che la considera autonomamente. 10. L’inammissibilità del terzo motivo deriverebbe inoltre dal fatto che l’Ufficio anche in questo caso dedurrebbe la violazione di legge, ma di fatto chiederebbe alla Suprema Corte di interpretare gli accordi contrattuali tra le parti in modo diverso da quanto fatto dalla CTR, attività che - per pacifica e costante giurisprudenza di legittimità - costituisce un tipico accertamento di fatto riservato esclusivamente al giudice di merito. 10.1. L’eccezione è infondata, poiché nessuna interpretazione dell’accordo contrattuale è richiestaalla Corte, ma solo circa l’art.26 cit., mentre il riferimento all’accordo delle parti della scrittura privata è utile solo alla specifica ricostruzione della questione in diritto. 11. Il motivo sarebbe infine inammissibile anche per difetto di auto- sufficienza in quantoil ricorso non trascrive rebbe e neppure indivi- duerebbespecificamente quale sarebbe la clausola contrattuale che determina l’emissione della nota di credito con conseguente esclu- sione dell’applicazione della disposizione di cui al comma 3 dell’art. 26 del d.P.R. 633/1972. 11.1L’eccezion e è infondat a . L a doglianza è specifica dal momento che al paragrafo 3.2 a pag.23 del ricorso si legge: «la scrittura pri- vata del 5 marzo 2012, richiamata da controparte e dalla stessa al- legata sub n. 23 ai propri ricorsi in appello, ha previsto espressa- mente (articolo 6) che “[OSCURATO:SOCIETA]. si riserva la facoltà, senza che [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. possa sollevare eccezioni di sorta, di ritirare, esclusivamente il materiale inerte conforme alla qualità prevista an- che se in misura nettamente inferiore a quanto stabilito dandosi atto le parti che dette qualità rappresentano condizione essenziale del contratto essendo il materiale destinato ad una specifica forni- ture”.». 12. Il motivo è fondato. 12.1. L’art.26 secondo e terzo comma del d.P.R. 633/1972nel testo applicabile ratione temporis prevede : « Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in con- seguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsticontrattual- mente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi di que- st'ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell'im- porto pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione del set- timo comma dell'art. 21.». 12.2. Il giudice non menziona né si confronta con il contenuto ditali previsioni di legge, mancando anche di fa r riferimento, quanto alle rettifiche in diminuzione dell’imponibile o dell’imposta qualora per un’operazione sia stata emessa fattura registrata e, successiva- mente, venga meno, alla specifica clausola contrattuale di cui alla scrittura del 5.3.2012, riportata a pag.23 del ricorso. Il giudice del rinvio valuterà se la rettificazione è intervenuta in at- tuazione spontanea della clausola negoziale, con conseguente ob- bligo di emissione della nota di credito con rettifica anche dell’IVA precedentemente esposta nelle fatture, senza che intervenga il li- mite annuale di cui all’art.26, comma 3, cit.e dunque in modo tale da escludere la relativa imposta dalla quota IVA detraibile da parte della contribuente. 13. La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la con- troversia va rinviata alla Corte di Giustizia di secondo grado del La- zio, in