Cassazione n. 34606/2025

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.9163/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]9) , difensore di se stesso; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) , rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]); -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] BARI, [OSCURATO:PERSONA] n. 2188/2015depositata il 21/10/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/11/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento n. TVK 010803500/2012 notificato all’Avv. [OSCURATO:PERSONA],l’Agenzia delle Entrate, in relazione all’anno d’imposta 2007, contestava (per quanto ancora interessa in questa sede, essendo state annullate in autotutela le pretese relative all’IRAP): l’illegittima deduzione ai fini del calcolo dell’imposta sul reddito di € 1.680, quale quota di ammortamento relativa all’autovettura targata [OSCURATO:TARGA]; l’illegittima deduzione dell’importo di € 4.188,41 per spese di noleggio autovetture, non essendo dimostrata l’inerenza di tali spese all’attività svolta. Quale conseguenza dell’illegittima deduzione di complessivi € 5.868,41, in violazione dell’art. 109 d.P.R. 917/1986, dal reddito rilevante ai fini dell’IRPEF, con l’avviso in questione il reddito imponibile veniva portato da € 79.592 a € 85.460 e veniva riconosciuta l’illegittimità della detrazione di IVA per € 837,68 (pari al 20% € 4.188,41). In sede di contraddittorio, come riportato a pagina 2 del ricorso, l’Amministrazione riconosceva la deducibilità dell’importo relativo all’acquisto dell’autovettura nei limiti del 40%; analogamente, con riguardo ai costi di noleggio, riconosceva la deducibilità nei limiti del 40% fino ad un importo massimo di € 3.615 ragguagliato ad anno, con la conseguenza che, avendo il professionista sostenuto i costi di noleggio per 111 giorni, il relativo importo andava determinato in € 440 secondo la seguente formula: € 3.615:365 gg x 111 gg. x 40% ( anche se l’accertamento con adesione non si sarebbe perfezionato per mancata adesione del contribuente, cfr. controricorso, pag. 2). Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Foggia il contribuente impugnava il predetto avviso; richiamando la sentenza della CGUE n. 228/2006 cd. Stradasfalti (recte sentenza del 14/9/2006 resa nel procedimento n. C-228/2005), sosteneva che l’IVA versata in relazione a i costi per veicoli a motore fosse detraibile per intero. Con sentenza n. 605/2015 la CTP accoglieva parzialmente il ricorso, «riconoscendo costi per componenti negativi per € 440,00 con IVA relativa al 20%, così rideterminando il reddito di lavoro autonomo in € 85.020,00»; riteneva infatti deducibile, con riguardo all’imposta sul reddito, l’importo per il noleggio determinato con le modalità indicate dall’Amministrazione in sede di contraddittorio e, dunque,nei limiti di € 3.615 ragguagliati ad anno. 2. Proponeva appello il contribuente, lamentando, sostanzialmente, che l’art. 1, comma 264 , l. 244/2007, che aveva introdotto limiti alla detraibilità dell’IVA sull’acquisto o sul noleggio di autovetture e che operava retroattivamente a decorrere dal 28/6/2007, si poneva in contrasto con l’art. 3 l. 212/2000, nonché con le direttive 77/388 e 112/2006 che imponevano l’integrale detraibilità ai fini IVA dei costi per gli autoveicoli. Con sentenza n. 2188/2015, la Commissione tributaria regionale della Puglia (sezione distaccata di Foggia) rigettava l’appello, compensando le spese; osservava, in particolare, che era dubbio se le direttive in questione potessero operare direttamente nell’ordinamento italiano che non le aveva recepite; in ogni caso, il problema era superato dall’art. 1, comma 264 , lett. c) l. 244/2007 che, a decorrere dal 28/6/2007, espressamente prevedeva una detrazione solo parziale dell’IVA versata in relazione ai costi delle autovetture; l’art. 3 dello Statuto del contribuente era derogabile e, dunque, non era di ostacolo all’applicazione retroattiva di tale norma. 3. Ha proposto ricorso per cassazione lo Iengo, formulando tre motivi di impugnazione. Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate. Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 Con il primo motivo di ricorso, il contribuente ha denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 11 Cost, agli artt. 1, comma 264, lett. c) l. 244/2007, 112 c.p.c. e 113 c.p.c., nonché il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per nullità della sentenza per violazione delle medesime norme. Lo stesso sostiene che la CTR ha erroneamente escluso la diretta applicabilità nel diritto interno delle norme comunitarie, riconosciuto dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite con la sentenza n. 26948/2006, che trova fondamento nell’art. 11 Cost. 1.2 Con il secondo motivo di ricorso sono stati denunciati i vizi di cui all’art. 360, comma 1°, nn. 3) e 4 ) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 264, lett. c) l. 244/2007, 112 c.p.c., 3 l. 212/2000, 11 disposizioni sulla legge in generale, 19 bis 1 d.P.R. 633/1972, 17 n. 7 della direttiva CE n. 77/388, della decisione 18/6/2007 n. 441 del Consiglio dell’UE, nonché per motivazione apparente; è stato altresì denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1° , n. 5) per omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto discussione tra le parti, «con riferimento agli artt. 132 n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c. (motivazione apparente)». Con tale motivo il contribuente ha lamentato che, sebbene fosse intervenuta la decisione del Consiglio n. 441 del 18/6/2007, che autorizzava l’Italia a limitare la detraibilitàdell’IVA per le spese per veicoli a motore non utilizzati esclusivamente per fini professionali, non era possibile prevedere che tali limiti operassero retroattivamente, in violazione dell’art. 3 l. 212/2000; ciò in considerazione della “superiorità assiologica” che caratterizza lo Statuto del contribuente (che costituisce attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost.), nonché della coerenza di tale norma con l’art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale. Il ricorrente ha evidenziato ancora che: anche la CGUE, con la sentenza “Stradasfalti” aveva censurato l’art. 19 bis.1 d.P.R. 633/1972 per violazione delle direttive 388/77 e 112/06; la sentenza di appello era altresì caratterizzata da motivazione apparente, in quanto non aveva «analizzato per nulla l’intero arco delle norme non applicate dalla amministrazione finanziaria e che il ricorrente aveva sottoposto al vaglio del giudice (…)»; la decisione impugnata era erronea anche perché non aveva ritenuto che potesse disapplicarsi la disciplina interna in contrasto con quella dell’Unione Europea senza necessità di ricorrere alla Corte Costituzionale. 1.3 Con il terzo motivo di ricorso il contribuente ha denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, nn. 3) e 4) c.p.c. per violazione dell’art. 1 comma 264 lett. c) l. 244/2007, 112 e 113 c.p.c., 3 l. 212/2000, 11 disposizioni sulla legge in generale, 19 bis.1 d.P.R. 633/1972, 17 n. 7 direttiva CE 77/388, decisione del Consiglio n. 441 del 18/6/2007 e 164 d.P.R. 917/1986, nonché il vizio di cui al n. 5) «con riferimento agli artt. 132 n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c. Motivazione apparente – Sentenza in contrasto con l’orientamento della S.C.». Con tale motivo il ricorrente si è lamentatodel fatto che la CTR non ha preso in considerazione le doglianze sollevate in ordine alla deducibilità, in relazione all’imposta sul reddito, della spesa per il noleggio dell’autovettura; in via gradata, ha osservato che il ragguaglio all’anno riguarderebbe solo le ipotesi di noleggi per periodi di tempo prolungati, mentre nel caso di specie si era trattato di singole ed occasionali prestazioni. Infine, in via ancora gradata, ha rilevato che andava riconosciuta la deduzione nella misura del 20% o del 40% di€ 3.615,00. 2. Preliminarmente va osservato che l’Agenzia delle Entrate ha eccepito l’inammissibilità del ricorso con riguardo al “punto 3” (pagg. 20 –24 del ricorso) che, a suo avviso, non contiene censure riguardanti motivi di legittimità, ma solo questioni di merito già trattate nel primo e secondo grado di giudizio. 2.1 Al riguardo va osservato che il paragrafo 3 del ricorso, intitolato «applicazione concreta del principio e della Sesta Direttiva europea 17.5.1977 n. 77/388/CEE», effettivamente non contiene uno specifico motivo di ricorso, ma solo il richiamo al principio della diretta applicabilità della disciplina comunitaria in materia di IVA esclusa dalla CTR; dunque, sebbene esposta in un paragrafo separato, deve ritenersi che si tratti di un’ulteriore argomentazione a sostegno del secondo motivo di ricorso (come del resto confermato dallo stesso ricorrente nella successiva memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.). 2.2 I rimanenti motivi - sebbene caratterizzati da un’esposizione frammentaria e dalla denuncia, con ciascuno di essi , di diversi vizi tra quelli contenuti nell’art. 360 c.p.c. - sono comunque ammissibili, essendo possibile individuare le diverse doglianze contenute in ognuno di essi. Questa Corte ha infatti chiarito che «Il ricorso per cassazione articolato attraverso la proposizione di motivi "misti" - che riconducono, cioè, il vizio della sentenza impugnata a più d'uno fra i parametri elencati dall'art. 360 c.p.c. - è ammissibile se la formulazione della censura permette di isolare le doglianze prospettate onde consentirne l'esame separato, esattamente come se fossero state distinte in motivi diversi, numerati singolarmente»(Cass. n. 11152/2025). 3. I primi due motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente. 3.1 Al riguardo, occorre innanzi tutto precisare che, con il secondo motivo, il ricorrente lamenta, unitamente alle altre doglianze, la motivazione apparente, che integra uno dei vizi che rientrano nel n. 4) del comma 1° dell’art. 360 c.p.c., ma lo riconduce, erroneamente, al n. 5). In ogni caso tale vizio non è ravvisabile, in quanto la motivazione apparente si configura solo quando questa, pur graficamente presente, sia caratterizzata da argomentazioni inconciliabili o obiettivamente incomprensibili, e dunque assolutamente inidonee a costituire giustificazione del decisum. (Cass. Sez. U. 8053/2014; Cass. n. 7090/2022). In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture»(Cass. Sez. U. 22232/2016; nello stesso senso Cass. n. 22598/2018). Nella specie, come si evince dall’esposizione del suo contenuto, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica giuridica, avendo la CTR chiaramente indicato le ragioni per le quali, a suo avviso, l’appello andava rigettato. Sotto tale profilo, quindi, il secondo motivo è infondato. 3.2 Viene altresì denunciato, con il secondo motivo, sempre ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n. 5) c.p.c. (pag. 20, punto 2.2.6.1 del ricorso), che sarebbe stato omesso l’esame di un fatto storico decisivo consistente «nella mancata applicazione della riduzione per intero ai fini IRPEF ed IVA, del costo di acquisto dell’autovettura del ricorrente quale professionista riconosciuto in ragione solo del 40% da parte dell’amministrazione finanziaria (…)». È evidente, però, che il ricorrente ha travisato completamente il significato del vizio descritto al n. 5) del comma 1° dell’art. 360 c.p.c. Ed infatti «l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U. 8053/2014). Nel caso di specie il motivo di ricorso non contiene nessuno di tali elementi; il ricorrente si limita a dolersi del fatto che è stata indebitamente applicata la riduzione del 40% al valore di ammortamento e alle spese di noleggio dei veicoli sia per l’IVA che per l’IRPEF e, dunque, sostanzialmente ad esporre quella che è la pronuncia richiesta. Limitatamente a tale profilo, dunque, il secondo motivo è inammissibile. 3.3 Occorre quindi affrontare il cuore del problema posto dal ricorrente con i primi due motivi e cioè la possibilità di applicare alla fattispecie de qua la disciplina introdotta dall’art. 1, comma 261, l. 244/2007. I due motivi,sotto tale profilo, sono infondati. Tale norma, infatti, sostituiva il preesistente testo delleletter e c) e d) dell’art. 19 bis.1 d.P.R. 633/1972 con la seguente formulazione: «c) l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di veicoli stradali a motore, diversi da quelli di cui alla lettera f) dell'allegata tabella B, e dei relativi componenti e ricambi è ammessa in detrazione nella misura del 40 per cento se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione. La disposizione non si applica, in ogni caso, quando i predetti veicoli formano oggetto dell'attività propria dell'impresa nonché per gli agenti e rappresentanti di commercio. Per veicoli stradali a motore si intendono tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera 3.500 kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto; d) l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, nonché alle prestazioni di cui al terzo comma dell'articolo 16 e alle prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso il transito stradale, dei beni stessi, è ammessa in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di detti aeromobili, natanti e veicoli stradali a motore». La stessa, ai sensi del comma 264 dell’art. 1 l. 244/2007, si applicava a decorrere dal 28 giugno 2007. Infatti, con decisione del Consiglio del 18/6/2007, pubblicata sulla [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea del [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’Italia era stata autorizzata a derogare all’articolo 26, paragrafo 1, lettera a), e all’articolo 168 della direttiva 2006/112/CE, limitando al 40% la detraibilità dell’IVA sulle «spese relative ai veicoli stradali a motore non interamente utilizzati a fini professionali». Dunque, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, la disciplina in questione – ivi compresa la previsione della sua applicazione a decorrere dal 28/6/2007 – non è affatto in contrasto con quella europea, dal momento che proprio il Consiglio, con la richiamata decisione, aveva autorizzato la deroga. Pertanto , neppure si pone il problema della diretta operatività nell’ordinamento italiano delle direttive 77/388 e 2006/112. È irrilevante anche il richiamo alla decisione della CGUE del 14/9/2006, giacché la disciplina in esame è successiva a tale decisione. Neppure può sostenersi, come fa il ricorrente, chel’operatività della norma a decorrere dal 28/6/2007 non poteva essere disposta, ostandovi l’art. 3 l. 212/2000, secondo il quale le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Infatti, questa Corte ha osservato che «In tema di efficacia nel tempo di norme tributarie, in base all'art. 3 della legge n. 212 del 2000 (cosiddetto Statuto del contribuente), il quale ha codificato nella materia fiscale il principio generale di irretroattività delle leggi stabilito dall'art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale, va esclusa l'applicazione retroattiva delle medesime salvo che questa sia espressamente prevista. Peraltro, le disposizioni del suddetto Statuto costituiscono meri criteri guida per il giudice, in sede di applicazione e interpretazione delle norme tributarie, anche anteriormente vigenti, per risolvere eventuali dubbi ermeneutici, ma non hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria (essendone, in vero, ammessa la modifica o la deroga, purché espressa e non a opera di leggi speciali), con la conseguenza che una previsione legislativa che si ponga in contrasto con esse non è suscettibile di disapplicazione, né può essere per ciò solo oggetto di questione di legittimità costituzionale, non potendo le disposizioni dello Statuto fungere direttamente da norme parametro di costituzionalità» (Cass. n. 4411/2020; nello stesso senso, Cass. n. 16227/2018; Cass. 25722/2009). Nel caso di specie, in considerazione dell’espressa previsione normativa, fondata per giunta sulla decisione del Consiglio che ha autorizzato la deroga alle direttive comunitarie in materia, non può esservi alcun dubbio circa l’operatività della norma a decorrere dal 28/6/2007 (cioè dal giorno successivo alla pubblicazione della predetta decisione) ed alla sua applicabilità alla fattispecie in esame. 4. Infine, il terzo motivo di ricorso è inammissibile per difetto di specificità. 4.1 Il ricorrente, pur dolendosi del mancato esame da parte della CTR della questione della deducibilità ai fini dell’imposta sul reddito dei costi di noleggio (e dunque della violazione dell’art. 112 c.p.c.), non ha indicato in quale parte dell’atto di appello aveva trattato tale questione, contravvenendo ai principi stabiliti dalla giurisprudenza di questa Corte in ordine alle modalità con cui far valere tale tipo di doglianza (cfr. Cass. Sez. U. n. 15781/2005 e giurisprudenza successiva conforme). 4.2 La questione, comunque riproposta anche nel suo contenuto a questa Corte, è in ogni caso infondata. L’art. 164 d.P.R. 917/1986, nel testo ratione temporis applicabile alla presente controversia (la norma è stata oggetto di ripetute modifiche), prevedeva che: «1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis) b) Nella misura del 40 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella suddetta misura del 40 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all'art. 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui al citato art. 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio». Orbene, l’espressione «i limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno» può avere senso solo ove si ritenga che tali limiti vadano proporzionalmente ridotti se il periodo di noleggio considerato sia inferiore all’anno e ciò indipendentemente dalla durata del contratto o del periodo di riferimento del canone (di noleggio o leasing); diversamente, sarebbe stato sufficiente stabilire, con formula assai più semplice, che, per ciascun anno, l’importo deducibile non poteva essere superiore ai valori indicati. Infine, la norma neppure distingue tra «rapporti di locazione e di noleggio che hanno una continuità nel tempo e cioè una periodicità» e «singole ed occasionali prestazioni, generate da singole circostanze professionali contingenti», sicché non può ritenersi, come pretenderebbe il ricorrente, che il limite ragguagliato ad anno vada applicato esclusivamente alle prime; ciò senza considerare che la distinzione de qua appare assai poco chiara e difficilmente operabile. È stata fatta quindi corretta applicazione di tale norma dall’Amministrazione già in sede di contraddittorio (come riportato dallo stesso ricorrente a pag. 2 del ricorso, anche se l’accertamento con adesione non si sarebbe perfezionato per mancata adesione del contribuente, cfr. controricorso, pag. 2), nonché dalla CTP che ha accolto parzialmente il ricorso «riconoscendo costi per componenti negativi per € 440,00 con IVA relativa al 20%, così rideterminando il reddito di lavoro autonomo in € 85.020,00» (e quindi nei limiti di € 3.615 ragguagliato ad anno, tenendo conto che il professionista aveva sostenuto i costi di noleggio per 111 giorni: € 3.615:365 gg x 111 gg. x 40%= 440 €). 5. In definitiva, il ricorso deve essere rigettato. 6. In considerazione della soccombenza, i l ricorrente va condannato al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legit