Cassazione n. 26516/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.13362/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], 22, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 5214/2018 depositata il28/11/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] spa ha proposto ricorso avverso atto di recupero di diritti doganali emesso dall’Agenzia delle dogane di Milano in relazione ad alcune operazioni di importazione effettuate nel 2012, per le quali era stata contestata la mancata indicazione dei diritti di licenza (royalties) spettanti al licenziante in sede di determinazione di valore delle merci importate. 2. [OSCURATO:PERSONA] ( CTP ) di Milano ha respinto il ricorso mentre la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Lombardia ha accolto l’appello della società, osservando, sulla scorta dell’esame dei diversi contratti tra la licenziataria [OSCURATO:PERSONA] e i licenzianti, che costoro non avevano potere di controllo sui venditori/produttori ma si limitavano ad un controllo sulla qualità del prodotto, cosicché non si poteva affermare che il produttore non sarebbe stato disposto a vendere senza il pagamento del corrispettivo del diritto di licenza. 3.Il ricorso è affidato a tre motivi. 4. Resiste con controricorso la società. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 112 c.p.c., omessa pronunzia e ultrapetizione in cui era incorsa la sentenza della CTR, che aveva omesso di esaminare alcuni contratti, rendendo così impossibile ogni controllo sulla esattezza e correttezza della decisione e sulla logicità del ragionamento seguito. 1.1. Premesso che l’atto impugnato ha ad oggetto una pluralità di operazioni di importazione effettuate con diversi operatori, con ciascuno dei quali la [OSCURATO:PERSONA] ha intrattenuto autonomi rapporti disciplinati da specifica contrattualistica, non ricorre il vizio lamentato in quanto la CTR ha reso una motivazione complessiva e unitaria , in cui il riferimento ai singoli contratti ha soltanto funzione esemplificativa edargomentativa. 2. Con il secondo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., l’Agenzia deduce la violazione dell’art. 56 d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto l’appello della [OSCURATO:PERSONA] era inammissibile per carenza di specificità mancando dei richiami ai singoli contratti e alle clausole rilevanti. 2.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, è infondato. 2.2. Il motivo è inammissibile perché l 'esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un "error in procedendo", presuppone comunque l'ammissibilità del motivo di censura, onde il ricorrente non è dispensato dall'onere di specificare il contenuto della critica mossa alla sentenza impugnata, indicando anche puntualmente i fatti processuali alla base dell'errore denunciato, dovendo tale specificazione essere contenuta, a pena d'inammissibilità, nello stesso ricorso per cassazione, per il principio diautosufficienza di esso (Cass. n. 24048 n. 2021; Cass.n. 29495 n. 2020; Cass. n. 22880 del 2017); in questo caso, la censura è formulata in termini generici, non riporta il contenuto dell’atto d’appello cosicché non potrebbe decidersi senza procedere all’esame diquest’atto. 2.3. Il motivo è infondato perché, in tema di contenziosotributario, l’appello non è inammissibile qualora il gravame, benché formulato in modo sintetico, contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità deimotivi ricavarsi, anche per implicito, dall'intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni; ciò in quanto l'articolo citato deve essere interpretato restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. c.c., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi pertanto consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (Cass. n. 15519 del 2020; Cass. n. 707 del 2019; Cass. n. 20379 del 2017); dalla sentenza impugnata si desume che i motivi di gravame erano sufficientemente specifici e chiaramente intelligibili. 3. Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 c.c., 115 e 116 c.p.c. nonché degli artt. 29 e 32 reg. Cee n. 2913/1992, artt. 157, 159 lett. c), artt. 160 e 143 reg. Cee 2454/1993, artt. 1362 e segg. c.c. e dei principi di ermeneutica contrattuale. In sostanza, secondo la ricorrente, la CTR aveva errato nel ritenere che i licenzianti potessero effettuare solo un controllo sulla qualità della merce prodotta e che le altre clausole contrattuali riguardassero i rapporti tra licenziante e licenziatario, senza coinvolgere il terzo produttore, perché, invece, le condizioni relative al rapporto con il licenziatario erano tali da attribuire al licenziante un pregnante potere di controllo sul produttore/venditore, anche tramite lo stesso licenziatario; pertanto, le importazioni effettuate dalla licenziataria [OSCURATO:PERSONA] di merci prodotte dalle sue controllate cinesi richiedevano l’aggiunta del valore delle royalties da paga re alle licenzianti sul valore della transazione ai fini del dazio e dell’IVA. 4. Va preliminarmente disattesa l'eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso, sollevata dalla controricorrente sull'assunto che la censura tenderebbe ad ottenere dal giudice di legittimità un riesame degli elementi di fatto accertati dal giudice di appello ed una diversa valutazione degli elementi probatori esaminati dai giudici di merito. Infatti, con tale motivo di ricorso la ricorrente non contesta la ricostruzione dei fatti operata dai giudici di merito, né, tanto meno, l'interpretazione delle clausole dell'accordo di licenza dagli stessi offerta, ma assume che tali fatti e, in particolare, il contenuto di tale accordo determinerebbero l'applicazione della fattispecie astratta invocata, rappresentata dalla inclusione del valore delle royalties pagate alla licenziante nel valore delle merci importate, ai fini della determinazione dell'importo dei diritti doganali dovuti. Si è, dunque, in presenza di una doglianza che non investe la ricostruzione del fatto compiuta dal giudice di merito, ma la individuazione che questi ha compiuto della norma applicata a quel fatto così come accertato, riconducibile all'ipotesi di falsa applicazione della legge, usualmente definita «vizio di sussunzione» (Cass. n. 22480 del 2020). 5.Nel merito il motivo è fondato. 5.1. Il valore in dogana delle merci importate è, di regola, il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale dell'Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all'art. 32 del regolamento n. 2913/92 (CDC) (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., C-116/12, punti 38, 44 e 50; nonché Corte giust. 21 gennaio 2016, Stretinskis, C-430/14, punto 15; Corte giust. 9 marzo 2017, GE Healthcare, C-173/15, punto 31). 5.2. Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, Corte giust. 20 dicembre 2017, Hamamatsu, C - 529/16 ). An che i diritti di licenza, allora, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico. Sicché, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa il relativo importo, l'art. 32 del CDC stabilisce che al prezzo si addizionano «...c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare...». Il regolamento n. 2454/93 (DAC), contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica questa regola. In generale, esso stabilisce che «...quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice [doganale] si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa» (art. 157, paragrafo 2). Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative: - in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, in terzo luogo, che l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare (Corte giust., 9 marzo 2017, GE Healthcare, cit., punto 35). 5.3.Nel caso di specie, è pacifico che i corrispettivi e i diritti di licenza non sono stati indicati nel valore in dogana delle merci da valutare; inoltre, si tratta di corrispettivi e diritti di licenza «relativi alle merci da valutare». In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare «soltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, - le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore» (art. 159), e ciò quand’anche il loro importo esatto non sia stato determinato al momento della conclusione del contratto de quo , o successivamente, all’atto dell’accettazione della dichiarazione in dogana o all’insorgenza dell’obbligazione doganale. (Corte giust., 7 marzo 2017, GE Healthcare, cit., punto 40). 5.4. Con riguardo al terzo requisito, per il caso in cui l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il regolamento prescrive che «...le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento» (art. 160). Né l'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale né l'art. 157, paragrafo 2, del regolamento n° 2454/93, però, precisano cosa si debba intendere per «condizione di vendita» delle merci da valutare e, più in particolare, quando ricorra la terza condizione sopra indicata, secondo cui l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. La sopra citata pronuncia “GE Healthcare” della Corte unionale (Corte giust. 7 marzo 2017, cit., punto 60) ha affermato che la nozione «condizione di vendita» sta ad indicare la situazione in cui, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad esso legata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare. Ha, quindi, aggiunto, che qualora, come nel caso in esame, il beneficiario delle royalties sia soggetto diverso dal venditore, occorre «verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente» (punto 68). Ciò, in coerenza con l'art. 160, Reg. (CEE) n. 2454/93, secondo cui il pagamento delle royalties costituisce una condizione della vendita quando il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento. 5.5.Può, dunque, ritenersi che i corrispettivi e i diritti di licenza dovuti dall'importatore in relazione alle merci importate costituiscono una «condizione della vendita», ai fini della rilevanza degli stessi quale componente del valore della merce in dogana di cui all'art. 32 del codice doganale comunitario e, conseguentemente, dell'applicazione del potere di rettifica dell'Ufficio, non solo quando l'operazione è subordinata espressamente, nelle clausole dell'accordo di licenza, all'assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delle clausole contrattuali che interessano anche diversi soggetti che possono intervenire nell'operazione medesima, quando, come nel caso in esame, il venditore è soggetto diverso dall'avente diritto alla percezione delle royaltíes (cfr., sul tema, Cass. n. 8473 del 2018; Cass. n. 33119 del 2019; Cass. n. 22480 del 2020). 5.6. Quanto all’accertamento di quel potere di controllo, sul punto, l'allegato 23 delle DAC - Note interpret ative in materia di valore in dogana - all'art. 143, paragrafo 1, lettera e), a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l'una controlla direttamente o indirettamente l'altra, stabilisce che «si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda». Il controllo è dunque inteso in un'accezione ampia, secondo cui è sufficiente anche un mero potere di orientamento, e necessariamente casistica, che ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene. 5.7. Utili indicatori possono essere tratti dall'esem plificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana), contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale: sempre la Corte di giustizia, “GE Healthcare”, ha stabilito che questi documenti «sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice» (punto 45).Il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: - il licenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); - il lic enziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente; - il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; - il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende le merci; - il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc. - il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; - il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; - il licenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell'importatore; - il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); - le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante. 6. Nel caso di specie, la CTR non considera l’oggettiva rilevanza di una serie di clausole, evidenziate dalla ricorrente, che possono valere quali “indicatori” del potere di controllo del licenziante, cosicché la conclusione cui giunge, secondo cui «nessuna clausola induce a ritenere che il terzo produttore non sarebbe disposto a vendere se la licenziataria non pagasse i diritti di licenza alla Licenziante», non risulta corretta. R estando nell’ambito del controllo “diretto” del licenziante sui produttori, è su fficiente segnalare la preventiva autorizzazione scritta del licenziante per l’approvazione del fabbricante, subordinata alla firma del c.d. accordo del fabbricante con particolari obblighi a carico di quest’ultimo (in particolare, si vedano i contratti con la Disney, [OSCURATO:PERSONA]., [OSCURATO:PERSONA], Rainbow, Marvel, [OSCURATO:PERSONA]) nonché la previsione di ispezioni periodiche della produzione e degli stabilimenti da parte della licenziante ( per esempio, contratto con Rainbow). 7. Conclusivamente, accolto il terzo motivo e rigettati gli altri, la sentenza deve essere cassata di conseguenza e la causa deve essere rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione che deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accogl