Cassazione n. 28614/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.13392/20 22 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale rilasciata su foglio allegato al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; –controricorrenti e ricorrenti incidentali – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 10859/17/2021, depositata in data 7 dicembre 2021. Udita la relazione svolta nella camera di consigliodel15 ottobre 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; Accertamento maggior reddito d’impresa -art. 32bis d.P.R. n. 600/1973 - sentenza -motivazione apparente - nullità Rilevato che: 1.L’Agenzia delle Entrate notificava a d [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’omonimo Salumificio, l’avviso di accertamento n. TYS01T103494/2013, con il quale recuperava a tassazione, ai fini Irpef,IVA ed Irap, maggior reddito, sulla base di indagini finanziarie ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973 , precisamente sulla base dei prelevamenti (per € 459.095,97) e versamenti (per € 147.950,71) eseguiti su un contocorrente bancari o , per l’anno d’imposta 200 8 . Il contribuente impugnava l’avviso innanzi alla C ommissione Tributaria Provinciale di Catania , che accoglieva in parte il ricorso accertando l’estraneità all’attività d’impresa del Mauri di prelevamenti per € 429.000,00 e di versamenti per € 147.950,71. 2. L’Ufficio interponeva gravame alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia (d’ora in poi per brevità CTR) chiedendone l’integrale riforma; il contribuente si costituiva spiegando appello incidentale volto al riconoscimento dell’estraneità di ulteriori operazioni (versamenti per € 34.736,71 e prelevamenti per € 30.905,97) alla propria attività d’impresa. Il giudizio veniva interrotto per la morte del Mauri e successivamente riassunto dall’Ufficio nei confronti degli eredi. La CTR accoglieva in parte l’appello principale - riconoscendo non dovuta alcuna decurtazione di costi dell’80% -ed integralmente quello incidentale. 3. Per la cassazione della citata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso affidato a due motiv i . I contribuenti resistono con controricorso contenente ricorso incidentale affidato ad un unico motivo. Il ricorso è stato, quindi,fissato per l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. I contribuenti ha nno depositato , in data 30 settembre 2024, memoriaex art. 380bis1 cod. proc. civ..Considerato che: 1. Con il primo motivo diricorso l’Ufficio lamenta la «violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 D.lgs. n. 546/92 (art. 360, n. 4, c.p.c.)». In particolare, a fronte dei due gravami proposti (dall’Agenzia e dal contribuente) avverso la decisione di prime cure, la CTR, dopo aver richiamato i principi giurisprudenziali applicabili in materia, ometteva qualsiasi motivazione sia sul rigetto dell’appello erariale (nella parte in cui era stata contestata la decisione di prime cure di riconoscere giustificata la gran parte delle operazioni contestate dall’Ufficio) sia sull’accoglimento del gravame del contribuente (circa l’esistenza di giustificazione di ulteriori operazioni). Il motivo è fondato. 1.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 7/4/2014 n. 8053). Con particolare riferimento alla tecnica motivazionale per relationem questa Corte ha ripetutamente affermato che detta motivazione è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass., Sez. U., 4/6/2008 n. 14814). Il giudice di appello è tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di impugnazione proposti (ex multis, Cass., 7/8/2015 n. 16612) sicché deve considerarsi nulla – in quanto meramente apparente –una motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione, come nel caso di specie, non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (ex multis, Cass. 21/9/2017 n. 22022 e Cass. 25/10/2018 n. 27112). 1.2. Invero, nel caso di specie, la CTR dopo aver riportato alcune decisioni di questa Corte in subiecta materia, ha omesso qualsiasi motivazione sul rigetto del gravame principale dell’Ufficio e, in particolare, sul motivo relativo all’erroneo riconoscimento, da parte del giudice di prime cure, della giustificazione della maggior parte delle operazioni contestate; ha acco lto, poi, il gravame incidentale del Mauri « avendo il contribuente provato documentalmente l’estraneità di queste operazioni bancarie alla sfera d’impresa individuale del [OSCURATO:PERSONA], oggetto di accertamento». Pur avendo indicato, in modo un po’ confusionario, la materia del contendere, e le censure specificamente mosse dall’Agenzia nell'appello, la CTR, da un lato, ha omesso qualsiasi motivazione su queste ultime e, dall’altro, ha accolto la doglianza del contribuente con una clausola ‘di stile’ senza indicare, ad es., la concreta finalità delle operazioni bancarie ulteriormente espunte dall’accertamento. Dette omissioni ed affermazioni, per la loro genericità, non consentono in alcun modo di apprezzare l'iter logico posto a fondamento della decisione di appello e di verificare le ragioni che hanno indotto la CTR ad accogliere solo in parte il gravame principale ed integralmente quello incidentale. 2. L’accoglimento del primo motivo delricorso principale porta a ritenere assorbito il secondo, con il quale l’Ufficio lamenta la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 32 DPR 600/73 e dell’art.2697 c.c. (art. 360, n. 3, c.p.c.)». 3. Con l’unico motivo del ricorso incidentale i contribuenti lamentano «l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Violazione dell’art. 360, c.1, n. 5». Deducono, in particolare, che la CTR avrebbe erroneamente escluso la decurtabilità dei costi di produzione dell’80%, nonostante la prova in tal senso fornita dal contribuente, mediante il deposito dei bilanci di esercizio del periodo di accertamento, dai quali emergeva un ricarico dei ricavi mediamente del 20%. Il fatto storico, costituito da quanto emergente dalla prova documentale offerta dal contribuente, sarebbe stato del tutto omesso dal giudice di appello; esso è stato oggetto di discussione tra le parti e risulta decisivo ai fini della riforma della sentenza. 3.1. Il motivo, da esaminare perché attinge un capo della decisione diverso rispetto a quello oggetto del primo motivo di ricorso principale,è fondato. 3.2. Invero, la CTR avrebbe dovuto tenere conto dei costi di produzione, come emergenti dalla documentazione ritualmente depositata dal contribuente. È noto che secondo la giurisprudenza di questa Corte «l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario. Dunque, adempiuto tale onere, il contribuente ha diritto al riconoscimento di tali elementi negativi di reddito, salva l’indagine in ordine alla sussistenza degli altri requisiti di legge, tra cui senz’altro l’inerenza» (ex multis, Cass. 02/12/2022, n. 35504). La giurisprudenza costituzionale ha, poi, precisato che la prova contraria ad una presunzione semplice può essere costituita anche da una presunzione semplice. Il giudice delle leggi ha escluso la illegittimità costituzionale dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 fornendone una interpretazione adeguatrice nel senso che a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati e, quindi, occulti, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente possa sempre opporre la prova presuntiva contraria e, in particolare, eccepire l’incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati (Corte Cost. sent. 31.1.2023, n. 10). In ossequio a tale pronuncia della Corte Costituzionale si è poi orientata anche la giurisprudenza di questa Corte (v. Cass.8 marzo 2023 n.6874;Cass. 3 luglio 2023 n.18653). 3.3. La CTR, nella specie, non ha fatto buon governo dei principi ora riportati, avendo escluso la decurtazione dei costi dell’80% nonostante la prova documentale fornita dal contribuente. S’impone, quindi, la cassazione della sentenza impugnata anche in parte qua. 4. In base alle considerazioni svolte la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censur e accolt e, anche con riferimento al profilo della decurtazione dei costi alla luce della documentazione prodotta dal contribuente, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il primo motivo di ricorso principale , assorbito il secondo , accoglieil ricorso incidentale , cassa la sentenza impugnata , nei limiti dei motivi accolti,e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio in relazi