Cassazione n. 17122/2026

esentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado delLazio n. 7266/02/24 depositata il 03/12/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 7266/02/24 del 03/12/2024, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Lazio, in sede di secondo rinvioconseguente a Cass. n. 24857 del 01/09/2023, respingeva l’appelloproposto da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito Bilder) avverso la sentenza n.100/39/09 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguitoCTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso della società contribuenteNumero registro generale 12538/2025Numero sezionale 4563/2026Numero di raccolta generale 17122/2026Data pubblicazione 31/05/2026nei confronti di un avviso di accertamento per IRPEG, IRAP e IVA relativeagli anni d’imposta 2002, 2003 e 2004.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e per quanto ancorainteressa in questa sede, la questione ancora controversa attiene allaverifica della soggettiva inesistenza delle fatture rilasciate da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) in favore di Bilder ai fini delladetraibilità della relativa IVA.1.2. La CTR respingeva l’appello di Bilder evidenziando che: a) nel casodi operazioni soggettivamente inesistenti l’Ufficio deve provare, anche conelementi indiziari, l’inesistenza del fornitore e la consapevolezza delcessionario di partecipare ad una frode IVA, gravando sul contribuentel’onere della prova contraria; b) dal processo verbale di constatazione sievinceva che effettivamente [OSCURATO:PERSONA], per caratteristiche organizzativee strutturali, era una società fittizia, quanto meno con riferimento alperiodo oggetto di contestazione, mentre le diverse indicazioni fornite daBilder in ordine all’esistenza di [OSCURATO:PERSONA] erano irrilevanti a finiprobatori; c) la sentenza penale di non luogo a procedere perché il fattonon costituisce reato nei confronti della sig.ra [OSCURATO:PERSONA], legalerappresentante di Bilder, era inidonea ad essere utilizzata ai sensi dell’art.21 bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74; d) con riferimento all’elementodella consapevolezza, la verifica richiesta dalla giurisprudenza unionale incapo alla società contribuente non era particolarmente difficoltosa e, delresto, i rapporti tra Bilder ed [OSCURATO:PERSONA] erano regolati da un merocontratto verbale.2. Bilder impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso per cassazione,affidato ad un unico motivo.3. AE resisteva con controricorso.4. Con proposta di definizione anticipata (di seguito PDA) del20/11/2025 il consigliere delegato proponeva il rigetto del ricorso.Numero registro generale 12538/2025Numero sezionale 4563/2026Numero di raccolta generale 17122/2026Data pubblicazione 31/05/20265. Con istanza del 23/12/2025 Bilder chiedeva la decisione del ricorsoe, quindi, depositava memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso Bilder deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degliartt. 19 e 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), nonchédegli artt. 2697 e 2729 cod. civ., e, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazionedell’art. 132 cod. proc. civ., per avere la CGT2: a) omesso qualsivogliaaccertamento e valutazione in ordine alla prova di una delle circostanzeaventi valenza costitutiva in materia di operazioni inesistenti,rappresentata dalla consapevolezza della frode da parte della societàcontribuente, in ragione del fatto che AE non ha allegato e, ancor prima,individuato il benché minimo elemento volto a supportare l’esistenza dellaconsapevolezza della frode fiscale; b) reso sul punto motivazione del tuttoapparente e illogica.1.1. Tale motivo di ricorso è stato ritenuto manifestamente infondatodalla PDA, la quale ha rilevato che «la Corte di merito ha fatto correttaapplicazione dei principi richiamati, nel ritenere assolto l’onere probatorioin capo all’Amministrazione circa la consapevolezza della frode da partedella contribuente atteso che - a fronte di un’operazione di tipo triangolarein relazione alle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] srl - 1) eraemerso dal p.v.c. che la fatturante aveva una consistenza“considerevolmente inferiore rispetto a quella dichiarata”, per l’assenza dibeni strumentali e per la “assoluta assenza di acquisti di merci omateriali”, con la conseguenza che “la fatturazione delle prestazioni resenon può avere altro riferimento che l’impiego di mano d’opera”; quanto alpersonale dipendente della società era risultato un impiego di numero diore mensili “di gran lunga inferiore a quelle lavorabili”; in particolare, nondisponeva di una “adeguata struttura organizzativa (ufficio, numeroNumero registro generale 12538/2025Numero sezionale 4563/2026Numero di raccolta generale 17122/2026Data pubblicazione 31/05/2026telefonico, fax, personale amministrativo)”, non apparendo in grado di“gestire in tempo reale l’invio della manovalanza presso i vari cantieri”,configurandosi, più che “un’attività d’impresa”, l’ipotesi di “una società cheoffre la disponibilità di manodopera propria o di altre società collegate”,apparendo in particolare “incomprensibile”, in presenza di fatture emessedalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per fornitura di materiali, “l’assenzadi un qualsiasi acquisto”, proprio di detti materiali; 2) i rapporti tra laBilder e la [OSCURATO:PERSONA] non erano neanche regolati da un contratto diappalto ma da un mero contratto verbale».1.2. Ritiene il collegio che il motivo sia fondato per le ragioni che siillustrano.1.3. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «l'[OSCURATO:PERSONA], la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solol'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza deldestinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; laprova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'[OSCURATO:PERSONA] dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitatialla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbedovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualitàprofessionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasionefiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avvisoqualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanzialeinesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria diaver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasionefiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una talesituazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondocriteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanzedel caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellaNumero registro generale 12538/2025Numero sezionale 4563/2026Numero di raccolta generale 17122/2026Data pubblicazione 31/05/2026contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cuimotivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del20/07/2020).1.4. Ciò premesso, non essendo più in discussione la natura di societàfittizia di [OSCURATO:PERSONA], in ragione della assenza degli elementi organizzativinecessari allo svolgimento dell’attività imprenditoriale (elementi tuttidebitamente sottolineati sia dalla CGT2 sia dalla PDA), residua in questasede la verifica del necessario requisito soggettivo della conoscenza oconoscibilità da parte di Bilder di partecipare ad una frode IVA, evincibile«in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietàdel fornitore», come evidenziato dalla citata Cass. n. 9851 del 2018.1.5. Va evidenziato, in proposito, che - diversamente da quantoargomentato dalla ricorrente - il menzionato requisito soggettivo puòanche essere ricavato dal giudice di merito dal coacervo di elementiindiziari allegati dalle parti in giudizio, indipendentemente dallacircostanza che detti elementi siano stati allegati da AE in seno all’avvisodi accertamento e debitamente valorizzati con specifico riferimento allaconoscenza o conoscibilità della frode, atteso che il nostro ordinamento èimperniato sul principio di acquisizione probatoria, secondo il quale lerisultanze istruttorie, comunque ottenute, concorrono alla formazione dellibero convincimento del giudice (non condizionato dalla loro provenienza),principio cui le regole sull’onere della prova sono subordinate (cfr. Cass. n.9863 del 13/04/2023; Cass. n. 23286 del 28/08/2024).1.6. Peraltro, è noto che si è in presenza di una motivazione apparenteallorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste ilNumero registro generale 12538/2025Numero sezionale 4563/2026Numero di raccolta generale 17122/2026Data pubblicazione 31/05/2026provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni delladecisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a farconoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, ditalché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sullalogicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea allamotivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: inentrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali –l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di leggecostituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quantotale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass.S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).1.7. Nel caso di specie, la motivazione spesa dalla CGT2 conriferimento al requisito soggettivo deve ritenersi meramente apparente,essendosi il giudice di appello limitato ad affermare che l’indagine inordine all’esistenza della frode non fosse particolarmente difficile per lasocietà contribuente e che il contratto concernente la prestazione di servizitra [OSCURATO:PERSONA] e Bilder fosse verbale.1.7.1. Orbene, da un lato, la sentenza impugnata non spiega le ragioniper le quali Bilder avrebbe potuto facilmente acquisire, dagli elementi insuo possesso ed utilizzando la massima diligenza richiesta ad un operatoreeconomico, la conoscenza o conoscibilità di partecipare ad una frode IVA;dall’altro non è dato comprendere perché la semplice stipulazione di uncontratto verbale possa incidere su tale conoscenza o conoscibilità, nonessendo nemmeno necessaria per il contratto di appalto tra privati laforma scritta.1.7.2. In definitiva, la CGT2 si limita a ritenere apoditticamente laconoscenza o conoscibilità della frode in capo a Bilder, senza rendereevidente il ragionamento logico giuridico alla base di tale conclusione. Inproposito, gli altri elementi indiziari valorizzati dalla sentenza impugnataNumero registro generale 12538/2025Numero sezionale 4563/2026Numero di raccolta generale 17122/2026Data pubblicazione 31/05/2026ed attinenti essenzialmente alla struttura organizzativa di [OSCURATO:PERSONA],sono normalmente estranei alla sfera di conoscibilità della societàcontribuente, sicché il giudice di appello avrebbe dovuto spiegare leragioni per le quali sia legittimo presumere che detti elementi siano,invece, a conoscenza di Bilder.2. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata vacassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delLazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese delpresente procedimento. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione,anche per le spese del presente procedimento.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/05/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]