Cassazione n. 25803/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 156 del ruolo generale dell'anno 2020 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in fallimento, in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale allegata al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, viale Mazzini, n. 134, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, n. 911/9/2019, depositata in data 13 maggio 2019; udita la relazione svolta in camera di consiglio del 21 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dall'esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. un avviso di accertamento con il quale, relativamente all'anno 2005, aveva contestato l'illegittima detrazione dell'Iva relativa agli acquisti di mosto dalla società Olvin s.r.1., in quanto oggettivamente inesistenti, ed irrogato le conseguenti sanzioni; avverso l'atto impositivo la società contribuente aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Ravenna; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna ha rigettato l'appello, in particolare ha ritenuto che: l'oggetto della controversia era limitato alla inesistenza oggettiva delle operazioni di acquisto dalla società Olvin s.r.I., mentre esulavano dal giudizio le operazioni di acquisto che, a sua volta, quest'ultima società aveva compiuto da altre società ritenute cartiere; non sussistevano sufficienti elementi di prova presuntiva per ritenere che gli acquisti fossero relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti, sia in quanto non erano stati allegati al processo verbale di constatazione e non erano presenti in atti le dichiarazioni del terzo né le risultante delle intercettazioni (di cui si faceva riferimento nell'ordinanza che aveva disposto la misura della custodia cautelare nei confronti del soggetto che aveva fatto da tramite tra la società contribuente e la Olvin s.r.I.), sia, inoltre, in quanto dagli atti depositati, allegati al pvc, non emergeva la natura fittizia dell'acquisto di mosto; l'Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a quattro motivi di censura, c:ui ha resistito la società depositando controricorso, illustrato con successiva memoria; ritenuto che: preliminarmente, si osserva che nessun effetto per il presente giudizio hanno le sentenze depositate dalla controricorrente con la memoria, sia in quanto, relativamente alle pronunce di questa Corte prodotte, le stesse hanno cassato con rinvio per un nuovo accertamento in fatto ed attengono, comunque, a diverse annualità, sia in quanto la sentenza n. 277/2022 della Commissione tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA], pur essa prodotta, oltre che essere relativa a diversa annualità non risulta passata in giudicato; con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 3 2697, cod. civ., nonché dell'art. 54, d.P.R. n. 633/1972, per violazione della regola di riparto dell'onere di prova, avendo erroneamente posto a carico dell'amministrazione finanziaria l'onere di provare la fittizietà delle operazioni di acquisto di cui alle fatture passive emesse dalla società Olvin s.r.I.; il motivo è infondato; questa Corte ha più volte precisato che, qualora l'amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si 1:ratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. civ., n. 19352/2018; Cass. civ., n. 29002/2017; Cass. civ., n. 428/2015); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che "ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l'amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge, rispettivamente D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi dell'art. 2727 c.c. e ss. e art. 2697 c.c., comma 2 (Cass., ord. n. 14237 del 2017; Cass. n. 11624 del 2020); nel caso di specie, rispetto alla prospettazione dell'amministrazione finanziaria che le fatture passive ricevute dalla contribuente fossero relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, il giudice del gravame ha compiuto una valutazione degli elementi di prova presuntiva fatti valere a supporto della pretesa impositiva ed ha ritenuto che: nessun elemento di prova presuntiva poteva dirsi sussistente in giudizio con riferimento alle risultanze della ordinanza cautelare sulla quale lo stesso avviso di accertamento si era fondato, poiché "non sono stati allegati al PVC di constatazione e non sono presenti in atti né le dichiarazioni del Battiante, né le risultanze delle attività captative a cui è fatto riferimento nel titolo cautelare penale"; inoltre, con riferimento a quanto risultante dagli atti di causa, non poteva dirsi che emergesse la natura fittizia delle operazioni di acquisto, in quanto nello stesso processo verbale di constatazione si prospettava, in primo luogo, la mera verosimiglianza della prospettazione che, tuttavia, veniva a perdere di rilievo poiché la stessa amministrazione finanziaria aveva precisato che "non si è in grado di indicare quali delle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. riguardino forniture fittizie e quali forniture effettive"; in sostanza, il giudice del gravame ha preso in considerazione il complessivo materiale probatorio fatto valere dall'amministrazione finanziaria a fondamento della pretesa e, da, un lato, ha ritenuto che parte degli elementi indiziari non erano stati in alcun modo allegati e, d'altro lato, ha ritenuto che, per quanto riguardava gli elementi indiziari risultanti in atti, gli stessi non potevano avere alcuna rilevanza probatoria, in quanto la stessa amministrazione finanziaria aveva evidenziato che:non si è in grado di indicare quali delle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] riguardino forniture fittizie e quali forníture effettive"; il giudice del gravame ha quindi correttamente applicato i principi in materia di riparto dell'onere della prova in caso di pretesa relativa alla contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, valutando se l'amministrazione finanziaria avesse assolto al proprio onere di produrre sufficienti elementi di prova indiziaria ed ha escluso che tale prova fosse stata fornita, sia perché alcuni elementi di prova, pur presenti nella ordinanza di misura cautelare non erano stati allegati al pvc sia in quanto, relativamente agli elementi di prova presuntiva allegati, gli stessi non erano idonei ai fini dell'assolvimento del suddetto onere; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 e 2697, cod. civ., per avere ritenuto che gli elementi di prova presuntiva allegati dalla ricorrente non fossero idonei, essendosi erroneamente limitata a valorizzare la mancata acquisizione agli atti delle dichiarazioni rese dal terzo e della trascrizione delle intercettazioni, senza, tuttavia, avere inserito i suddetti elementi nel quadro indiziario e complessivo derivante da tutti gli altri elementi presuntivi idonei a provare la natura delle società fittizie che avevano emesso le fatture contestate, come emergenti dall'ordinanza di custodia cautelare; il motivo è infondato;lo stesso, invero, si fonda sulla sussistenza di ulteriori elementi di prova presuntiva ricavabili dal contenuto dell'ordinanza della misura cautelare emessa dal Tribunale penale di Bari che, secondo l'assunto di parte ricorrente, non sarebbero stati valutati dal giudice del gravame e dal quale, invece, poteva ricavarsi che le diverse società che avevano venduto alla [OSCURATO:SOCIETA]. avevano natura meramente cartolare; il giudice del gravame ha proceduto alla valutazione c:omplessiva degli elementi di prova presuntiva fatti valere dall'amministrazione finanziaria, precisando che "né dagli atti che sono stati, invece, allegati al PVC datato 9 ottobre 2012 emerge la natura fittizia delle forniture di mosto di cui alle fatture in oggetto"; in realtà il motivo di ricorso in esame non si confronta con la ratio decidendi della pronuncia che ha ritenuto non idonea la prova presuntiva in quanto era stata la stessa amministrazione finanziaria a non avere correttamente fornito elementi di univocità in ordine alla valenza della prova presuntiva fatta valere, non essendo stata in grado di indicare quali fatture emesse dalla società [OSCURATO:SOCIETA] riguardassero le forniture fittizie e quelle effettive; in sostanza, il giudice del gravame ha ritenuto che non vi potesse essere una specifica correlazione tra le fatture fittizie emesse dalla società cartiere nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. e quelle dalla stessa emesse nei confronti della società contribuente; la circostanza, invero, che la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva acquistato da società cartiere non è stato ritenuto di per sé dimostrativo che gli acquisti compiuti dalla società contribuente fossero, a loro volta, fittizi, in quanto strettamente correlati alle operazioni fittizie a monte; è, in questo senso, che deve infatti intendersi l'affermazione contenuta in sentenza secondo cui l'amministrazione finanziaria aveva precisato "che non si è in grado di indicare quali delle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. riguardino forniture fittizie e quali forniture effettive";non può quindi ragionarsi in termini di non corretto svolgimento del procedimento inferenziale che sta alla base del ragionamento logico- presuntivo, come invece sostenuto dalla ricorrente; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n, 5), cod. proc. civ., per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, per non avere tenuto conto dei diversi elementi di prova presuntiva fatti valere dall'amministrazione finanziaria, in particolare della natura di cartiere delle ditte emittenti le fatture e della interposizione della società [OSCURATO:SOCIETA]; il motivo è inammissibile; lo stesso, invero, si limita a prospettare l'omesso esame di fatti decisivi consistenti nella natura fittizia delle società che avevano emesso le fatture nell'ambito di una operazione in cui la società [OSCURATO:SOCIETA] assumeva il ruolo di mera società interposta; la censura in esame è prospettata facendo riferimento generico al complessivo contenuto della ordinanza cautelare riprodotta in sede di secondo motivo di ricorso, ma senza alcuna specificazione di quali elementi, in particolare, non sarebbero stati presi in considerazione dal giudice del gravame; a tal proposito, va evidenziato che il giudice del gravame aveva precisato che il presente giudizio era limitato alla sola prospettazione della falsità delle fatture emesse nell'anno 2005 dalla società [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti della contribuente, sicchè era da considerarsi al di fuori dell'oggetto del giudizio ogni questione che attenesse, alla falsità delle fatture ricevute dalla contribuente dalla società cartiere; è in questo ambito di giudizio che il giudice del gravame ha, poi, ritenuto che il complesso degli elementi di prova presuntiva non poteva dirsi sufficiente per sostenere la prospettazione di cui alla pretesa impositiva, in quanto la stessa amministrazione finanziaria aveva riconosciuto di non potere procedere ad alcuna differenziazione tra le fatture fittizie emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e quelle, sempre emesse dalla suddetta società, che erano tuttavia relative ad operazioni effettive; rispetto a questi elementi di giudizio che, da un lato, delimitano l'ambito della pretesa e, dall'altro, orientano la decisione nel senso della non univocità complessiva degli elementi di prova presuntiva fatti valere dall'amministrazione finanziaria, non si confronta in alcun modo la ricorrente con la prospettazione del presente motivo, rinviando, peraltro genericamente, al contenuto della misura cautelare, senza alcuna specifica indicazione di quali elementi fattuali fossero idonei a contrastare la valutazione del giudice del gravame circ:a la non idoneità degli elementi di prova posti alla sua attenzione; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per vizio di ultrapetizione; evidenzia parte ricorrente che la mancanza di prova della fittizietà delle operazioni di acquisto, desunta dal giudice del gravame dalla circostanza che nel processo verbale di constatazione si era evidenziato che la stessa amministrazione non era in grado di indicare quali delle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. riguardavano forniture fittizie e quali forniture effettive, deriva, in realtà, da un sostanziale travisamento del fatto; in particolare, si deduce che la pretesa si era, invero, fondata sul recupero a tassazione del fatturato consistente unicamente in quello relativo agli acquisti di mosto effettuati attraverso l'interposizione della Olvin s.r.I., che non si indentificavano con l'ambito complessivo delle forniture effettuate da quest'ultima alla contribuente, sicchè con tale affermazione l'amministrazione finanziaria aveva inteso unicamente circoscrivere il perimetro del recupero a tassazione, mentre, erroneamente, il giudice del gravame ha fatto discendere dalla stessa la dimostrazione del mancato raggiungimento del prova; il motivo è infondato; al riguardo non è configurabile alcun vizio di ultrapetizione, potendo ravvisarsi tale ultimo vizio unicamente nel caso in cui il giudice attribuisca alla parte un bene non richiesto, o maggiore di quello - richiesto (IO settembre 2012, n. 15086; 11 giugno 2021, n. 16608): nel caso di specie, in realtà, il giudice del gravame ha provveduto a individuare, sulla base della considerazione degli atti di causa, quale fosse l'esatto contenuto della pretesa impositiva ed ha, quindi, delimitato l'oggetto del giudizio tenendo conto di quanto posto et. fondamento dell'avviso di accertamento; in questo ambito, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, il dovere imposto al giudice di non pronunciare oltre i limiti della domanda, nè di pronunciare d'ufficio su eccezioni che possono essere proposte soltanto dalle parti, non comporta l'obbligo di attenersi all'interpretazione prospettata dalle parti in ordine ai fatti, agli atti ed ai negozi giuridici posti a base delle loro domande ed eccezioni, essendo, la valutazione degli elementi documentali e processuali necessaria per la decisione, pur sempre devoluta al giudice, indipendentemente dalle opinioni, ancorchè concordi, espresse in proposito dai contendenti (Cass. civ., 11 giugno 2021, n. 16608); ne consegue il rigetto del ricorso e la condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite; P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamen