Cassazione n. 05012/2024

nsigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 17101/2018proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difesodal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla via degli Scipioni, n. 267, giusta procura speciale a margine del controricorso. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la CAMPANIA, n. 10061/2017, depositata in data29 novembre 2017, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio de l 24 gennaio 2024dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caserta , con sentenza n. 2730/2016, depositata in data 29 aprile 2016, aveva accolto in parte il ricorso presentato da [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di lavori generali di ingegneria,avverso l'avviso di accertamento con il quale era stato rideterminato un maggior reddito, per l’anno di imposta 2012, in euro 71.875,00 , a fronte di costi non deducibili relativi ad acquisto di carburanti, costi ritenuti non inerenti in relazione a spese generali, spese di rappresentanza e pedaggi autostradali; costi indeducibili per operazioni oggettivamente inesistenti relativamente all’acquisto di materiali da costruzione dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] e costi indeducibili per operazioni oggettivamente inesistenti relativamente agli acquisti di servizi di lavori di impiantistica elettrica dalle ditte [OSCURATO:PERSONA] s.c. e G.S. Impianti di [OSCURATO:PERSONA], ritenendolo fondato con riferimento ai costi di carburante per i soli mezzi d’opera, ai costi ritenuti non inerenti tranne che per i pedaggi pagati a mezzo telepass e agli acquisti effettuati dai fornitori [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita da entrambe le parti, ha rigettato l’appello principale proposto dall’Ufficio, considerato che, per quanto riguarda le prestazioni di servizio rese alla [OSCURATO:PERSONA] e alla GS di [OSCURATO:PERSONA], l'Ufficio non aveva effettuato alcuna contestazione sia in sede di giudizio di primo grado,che in grado di appello e che doveva ritenersi applicabile il principio di non contestazione di cui all'art.115 cod. proc. civ. invocato dalla parte resistente. 3.I giudici di appello hanno, poi, ritenuto verosimile che il carburante venisse depositato presso la sede della ditta in una cisterna per poi essere prelevato e distribuito ai mezzi utilizzati per l’attività aziendale, richiamando la circolare MEF 39/362701. 4.L’Agenzia delle Entrate ha pr oposto ricorso per cassazione con atto affidato atre motivi . 5.[OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art.115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata aveva risolto le contestazioni dell'Agenzia, relative ai rapporti fittizi fra la ditta [OSCURATO:PERSONA] e le ditte [OSCURATO:PERSONA] e GS di [OSCURATO:PERSONA] , richiamando esclusivamente il principio di non contestazione, mentre il motivo di appello non si incentrava sulla esistenza o meno dei pagamenti effettuati e sulla regolarità della contabilità, in quanto tali circostanze erano del tutto irrilevanti ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova gravante sul contribuente. Inoltre, la circostanza che nel l’atto di appello fosse citata la sola società [OSCURATO:PERSONA] non limitava la portata del gravame, che si riferiva comunque, genericamente, a tutte le operazioni inesistenti contestate nell'avviso di accertamento oggetto del giudizio. 2. Il secondo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 19 e dell'art. 54 del d.P.R. n.633 del 1972, nonché dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art.2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..La sentenza impugnata non aveva fatto buon governo dei principi dettati in tema di riparto dell’onere della provariguardante operazioni oggettivamente inesistenti, alla luce degli elementi debitamente illustrati e descritti nel PVC, alle pagine 36 e ss., trascritti alle pagine 11 –15 del ricorso per cassazione, secondo cui la prova della sussistenza delle operazioni contestate, in presenza di detti elementi presuntivi, spettava al contribuente, e non poteva consistere nei meri pagamenti effettuati.I giudici di secondo grado, dunque, non potevano confermare la sentenza di primo grado, con riferimento alla effettività delle operazioni, sulla base della semplice perizia di parte, risultando del tutto errata in diritto la pronuncia nella parte in cui aveva ritenuto assolto l’onere della prova incombente sul contribuente con il deposito della perizia giurata di parte. 2.1I motivi che vanno trattati unitariamente perchè connessi, sono fondati. 2.2E’ utile precisare, infatti, con specifico riferimento all'ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l'amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, che questa Corte ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628). 2.3Più in particolare, in tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628, in motivazione, citata; Cass., 5 luglio 2018, n. 17619). 2.4 Al fine di individuare, poi, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall'amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851). 2.5 La sentenza impugnata non è conforme ai principi suesposti; i giudici di secondo grado, invero, con specifico riferimento alle prestazioni di servizio rese alle ditteDiana Impianti e GS di [OSCURATO:PERSONA], ha nno fondato il motivo di rigetto dell’appello principale proposto dall’Amministrazione finanziaria, ritenendo genericamente chetrovasse applicazione i l principio della non contestazione ; mentre, avuto riguardo alla [OSCURATO:PERSONA] hannopreso atto del deposito nel giudizio di primo grado di una perizia giurata atta a dimostrare l’utilizzo di materiali edili per l’esecuzione di lavori anche per diversi enti pubblici, oltre che della sentenza n. 1971/2017 (rectius: 197/2017) della Commissione tributaria regionale, oggetto peraltro di ricorso per cassazione (n. RG 18603/2017). Così facendo, i giudici di secondo grado, infatti, da un lato hanno tralasciato di considerare tutti gli elementi di natura presuntiva posti a fondamento della ritenut a inesistenza delle operazioni effettuate con la [OSCURATO:PERSONA], la GS di [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA] e dall’altro hanno sostanzialmente posto a carico dell’Ufficio l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate che, per quanto già detto, spettava al contribuente. 2.6 Peraltro, il principio di non con testazione di cui all'art. 115 cod. proc. civ., che opera anche nel processo tributario, deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell'Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del «thema decidendum»ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell'intera domanda del contribuente consente all'Ente impositore, qualora le questioni da questo dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive rispetto ai motivi di opposizione(Cass., 13 marzo 2019, n. 7127; Cass., 23 luglio 2019, n. 19806). 2.7In ultimo, va osservato, a lla stregua della giurisprudenza di questa Corte, che la perizia stragiudiziale di parte ha natura di mero atto difensivoed è priva di autonomo valore probatorio (cfr. Cass., Sez. U. , 3 giugno 2013, n. 13902; Cass., 9 febbraio 2018, n. 3207). 3.Il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, TUIR e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La decisione, laddove aveva rigettato l’appello proposto dall’Ufficio relativamente al recupero dei costi per carburanti, ritenendo verosimile che il carburante acquistato fosse stato depositato in una cisterna presso la sede della ditta accertata, per poi essere prelevato o distribuito ai mezzi utilizzati per l’attività aziendale, era errata, essendo necessario produrre le schede carburanti, compilate e rilasciate dall’addetto alla distribuzione, complete in ogni loro parte e debitamente sottoscritte e, in ogni caso, che il contribuente fornisse la prova dell’esistenza e dell’inerenza di costi oggetto di deduzione. 3.1Anche il terzo motivo è fondato. 3.2In proposito, deve richiamarsi la giurisprudenza di questa Corte cheha affermato che «l’art. 1 del d.P.R. n. 444 del 1997, riguardante il regolamento recante norme per la semplificazione delle annotazioni da apporre sulla documentazione relativa agli acquisti di carburante per autotrazione, prevede esclusivamente il meccanismo della «scheda carburante» per la registrazione degli acquisti, e non consente, nemmeno in via interpretativa, di ritenere possibile l’equipollenza, ai fini fiscali, di altri strumenti o procedimenti di registrazione come le fatture»(Cass., 30 marzo 2023, n. 9052; Cass ., 26 settembre 2018, n. 22918; Cass. 18 dicembre 2014, n. 26862) e che « in tema di imposte dirette ed IVA, la possibilità di detrarre dall'imposta dovuta quella assolta per l'acquisto di carburanti destinati ad alimentare i mezzi impiegati per l'esercizio dell'impresa, è subordinata al fatto che le cosiddette «schede carburanti», che l'addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, rispettino i requisiti di forma e di contenuto richiesti dalla legge e, quindi, siano redatte in conformità al modello allegato ald.P.R. n. 444 del 1997, compresa l'indicazione chilometrica, necessaria a fini antielusivi, non surrogabile da altri documenti»(Cass., 21 ottobre 2021, n. 29416; Cass., 20 aprile 2018, n. 9855; Cass., 30 novembre 2016,n. 24409 del 2016). 3.3 Anche il profilo relativo alla violazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986è fondato, stante che, come evidenziato pure di recente da questa Corte « In tema di imposte sui redditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attivitàimprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé»(Cass., 18 agosto 2022, n. 24880). 4. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnat