Cassazione n. 09688/2026

tro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delUdita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle Entrate, secondo quanto risulta dagli atti di causa, hanotificato a [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la contribuente o la società contribuente)processo verbale di constatazione emesso in esito al controllo relativo alleannualità 2012, 2013, 2014 e 2015.1.1. Successivamente sono stati emessi due avvisi di accertamento, aventiper oggetto riprese a titolo di IRES ed IVA in relazione agli anni 2013 e2014.1.2. In particolare, in merito all’anno d’imposta 2013 è stata contestata alricorrente l’indetraibilità dell’IVA in relazione a fatture per operazioniinesistenti e veniva recuperata a tassazione la sopravvenienza attivaderivante dal conferimento del ramo d’azienda eseguito dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], pari a Euro 2.005.993, con un recupero IRES diEuro 551.648.1.3. In relazione all’anno 2014: a) è stata disconosciuta la deducibilità, permancanza di inerenza, del costo contabilizzato nel conto «consulenzecommerciali» a fronte di tre fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. per l’importocomplessivo di Euro 27.000; b) in relazione alle operazioni oggettivamenteinesistenti veniva recuperata l’IVA portata in detrazione e c) venivarecuperata a tassazione l’IVA assolta sulle fatture di acquisto riconducibili aoperazioni soggettivamente inesistenti, per l’importo di Euro 194.726,89.2. Entrambi gli avvisi di accertamento sono stati impugnati dallacontribuente davanti alla Commissione tributaria provinciale di Trieste che,riuniti i ricorsi, li ha respinti con sentenza n. 260/2018, successivamenteriformata dalla Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA](hinc: CTR), con sentenza n. 38/2021 depositata in data 15/03/2021.Numero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/20263. Il giudice di seconde cure ha ritenuto, in particolare, che:− l’Ufficio ha errato nel qualificare la fattispecie contestata comefatturazione oggettivamente inesistente, trattandosi, invece, dioperazioni soggettivamente inesistenti, dal momento che la merce èstata spostata dall’Italia per arrivare in Spagna – sia pure con altrodestinatario – per poi tornare in Italia. L’operazione è stata, pertanto,realizzata con soggetti diversi da quelli indicati in fattura. Ad avvisodella CTR la diversa qualificazione delle operazioni realizzatecomporta che il contraddittorio attivato per una diversa fattispecieequivale a un contraddittorio non esperito;− in merito alla contestazione relativa all’omessa dichiarazione disopravvenienza attiva per l’anno 2013 in relazione al conferimento diazienda fatto dalla società Com Italia all’atto della costituzione dellasocietà IBL il punto cruciale – ai fini dell’applicazione o meno delregime di neutralità fiscale di cui all’art. 176 t.u.i.r. – è costituito dalfatto che, ad avviso dell’Ufficio, non era stato possibile verificare ilvalore del conferimento (poi riportato nel fondo di sospensione), inquanto la società COM ITALIA non aveva depositato il bilancio perl’esercizio 2013, limitandosi a depositare solo quello dell’esercizio2011. Risulta, tuttavia, che la società contribuente avesse depositatoil bilancio finale di liquidazione del 2013, la relazione sul bilancio finale2013, la nota integrativa al bilancio finale 2013, il piano di ripartodell’attivo residuo alla liquidazione e il verbale di approvazione delbilancio 2013. Si tratta di documenti depositati presso il registro delleimprese in data 23/07/2013, dai quali risulta che gli importi relativiall’atto di conferimento di un ramo di azienda da parte di COM ITALIA(il cui valore è stato stimato con perizia giurata dopo aver compensatoil passivo del ramo di azienda con l’attivo composto per la quasitotalità da un credito vantato da COM ITALIA nei confronti dellasocietà UNLIVER) sono stati contabilizzati correttamente. Una voltaNumero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/2026acclarato il rispetto del principio di continuità dei valori tra conferentee conferitaria è stato applicato correttamente il regime di neutralitàfiscale dell’operazione di conferimento ai sensi dell’art. 176 t.u.i.r.4. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con quattro motivi.5. La contribuente ha resistito con controricorso.6. In data 02/03/2025 l’avv. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato rinuncia al mandatoe, in data 02/02/2026, sono stati depositati sia l’atto di nomina dei nuovidifensori (Avv.ti ROMANO e PAGLIUCA) che la procura speciale. In data03/02/2026 i nuovi difensori hanno depositato memoria difensiva.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via preliminare, occorre dare atto che i nuovi difensori della partecontroricorrente hanno depositato memoria difensiva nell’imminenza dellapresente adunanza camerale e che il deposito del loro atto di nomina èavvenuto in data 02/02/2026. Di conseguenza, deve ritenersi che lacomunicazione di cancelleria 04/12/2025 al precedente difensore, neltermine ex art. 377 c.p.c., è stata eseguita correttamente. In ogni caso,come già evidenziato i legali della controricorrente hanno depositatomemoria difensiva in data 03/02/2026.1.1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza per omissione totale di motivazione. Violazione degli artt. 36,comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.e 118 d. att. cod. proc. civ., 111, comma 6, Cost – Denunzia ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 4, c.p.c.1.2. Con tale motivo di ricorso la ricorrente espone che:− l’avviso di accertamento emesso per l’anno 2013 recuperava atassazione l’IVA indebitamente detratta per Euro 157.739, inconseguenza dell’uso di fatture per operazioni oggettivamenteinesistenti;Numero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/2026− l’avviso di accertamento relativo all’anno 2014 recuperava atassazione sia l’IVA indebitamente detratta (Euro 71.157) inconseguenza dell’uso di fatture per operazioni oggettivamenteinesistenti, sia l’IVA indebitamente detratta (Euro 194.726,89)per l’uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.1.3. La CTR, pur annullando entrambi gli atti impositivi, ha rilevato ilvizio relativo al contraddittorio relativo all’atto impositivo relativo al 2013,senza pronunciarsi sul rilievo – presente solo nell’avviso relativo all’anno2014 – relativo all’indebita detrazione dell’IVA a fronte dell’uso di fattureper operazioni soggettivamente inesistenti.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza peromessa pronuncia. Violazione dell’art. 112 c.p.c.2.1. Con tale motivo di ricorso la ricorrente espone che la societàcontribuente nell’atto di appello (da pag. 12 a pag. 15) aveva riproposto ladoglianza relativa al recupero dell’IVA indebitamente detratta a frontedell’uso per operazioni soggettivamente inesistenti.3. Il primo motivo è fondato, con il conseguente assorbimento delsecondo motivo. Nel caso di specie risulta da quanto esposto in atti che lecontestazioni riguardavano sia le fatture oggettivamente inesistenti, sia leoperazioni soggettivamente inesistenti. La CTR nella sentenza impugnata fariferimento alle prime, senza alcuna statuizione in merito alle seconde,sebbene il dispositivo rechi l’annullamento integrale di entrambi gli attiimpositivi impugnati dalla società contribuente. A tal proposito deveprecisarsi come l’intero impianto argomentativo della sentenza impugnata– che riqualifica le operazioni relative alle fatture contestatedall’amministrazione finanziaria come soggettivamente inesistenti, peraffermare che non poteva considerarsi espletato il contraddittoriopreventivo, che a suo dire riguardava solamente le operazioniNumero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/2026oggettivamente inesistenti – non può intendersi esteso all’annullamentodella ripresa relativa alle operazioni soggettivamente inesistenti.4. Con il terzo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, legge n.212 del 2000.4.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censurataper aver fatto conseguire dalla riqualificazione come soggettivamenteinesistenti delle operazioni contestate dall’amministrazione finanziaria comeoggettivamente inesistenti, la conclusione dell’omessa instaurazione delcontraddittorio sulla fattispecie diversamente ricostruita nell’ambito delgiudizio. Ad avviso di parte ricorrente tale conclusione viola il dispostodell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, così come interpretato dallagiurisprudenza di questa Corte, in conformità agli orientamenti della CGUE,con riferimento all’attivazione del contraddittorio preventivo e alla prova diresistenza.4.2. Nel caso di specie, in realtà, la contribuente è stato posta nellecondizioni di interagire, dapprima, con i verificatori e, successivamente, conl’Ufficio. Risulta, altresì, rispettato il termine di sessanta giorni previstodall’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000. L’errore della CTR è, infatti,quello di aver ritenuto necessario un contraddittorio titolato, qualificando lafattispecie in senso diverso dalla contestazione dell’amministrazionefinanziaria.4.3. Il motivo – dato atto dell’irrilevanza dell’eccezione di giudicatosollevata dalla società contribuente a pag. 38 del controricorso, consideratol’accoglimento del primo motivo - è fondato. L’art. 12, comma 7, legge n.212 del 2000 – nella versione applicabile, ratione temporis, al caso in esame- precisa, infatti, che: «Nel rispetto del principio di cooperazione traamministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processoverbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, ilcontribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richiesteNumero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/2026che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non puòessere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi diparticolare e motivata urgenza».4.4. L’invalidità dell’atto impositivo per mancata instaurazione delcontraddittorio, conseguendo all’emissione dell’avviso di accertamentoprima che siano decorsi sessanta giorni dal rilascio di copia del processoverbale di chiusura delle operazioni (Cass., 20/0/2023, n. 21517), non puòessere indebitamente estesa all’ipotesi di riqualificazione dei fatti contestatida parte dell’amministrazione finanziaria ad opera del giudice davanti alquale sia impugnato l’atto impositivo emesso nel rispetto dei termini dilegge. Difatti, se è vero che il contraddittorio è legato a un principio dieffettività (come emerge dalla giurisprudenza di questa Corte – da ultimoCass., Sez. U, 25/07/2025, n. 21271 - e di quella unionale in tema di provadi resistenza) e non è sufficiente il rispetto di una mera sequenza formale(i.e. consegna del processo verbale-decorso del termine di sessanta giorni-emissione dell’avviso di accertamento), qualora l’atto impositivo rechi lacontestazione di fatti diversi rispetto a quelli indicati nel processo verbale,tale ipotesi non può essere riscontrabile in caso di diversa qualificazione deifatti (riportati tanto nel processo verbale che nell’avviso di accertamento)da parte del giudice tributario. Non può essere, infatti, ravvisato alcunvulnus al diritto di difesa del contribuente che, prima dell’emissione dell’attoimpositivo, viene reso edotto delle violazioni da cui dipendono le ripresedell’amministrazione finanziaria, come dimostra quanto riportatonell’illustrazione del terzo motivo di ricorso, dove si legge che gli avvisi diaccertamento risultano emessi nel rispetto del termine di sessanta giorniprevisto dall’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, entro il quale lasocietà aveva presentato osservazioni al PVC. Giova poi ribadire che ilrispetto del termine di sessanta giorni assorbe ogni questione relativa allaprova di resistenza: v., tra varie, Cass. 10/07/2025, n. 18967, Cass.15/01/2019, n. 701 e Cass. 11/9/2019, n. 22644, secondo cui, appunto,Numero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/2026«l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 effettua, nel triplice caso diaccesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, unavalutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio già operata dallegislatore, attraverso la previsione espressa di una nullità per mancatorispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la «prova diresistenza», sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quellinon armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione in merito alleconseguenze sanzionatorie)».5. Con il quarto motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 176 t.u.i.r. e dell’art. 88t.u.i.r.5.1. Con tale motivo la ricorrente – richiamato il contenuto dell’art. 176t.u.i.r. – espone che dalle operazioni di verifica era emerso quanto di seguitoriportato:− in data 25/01/2012 era stata costituita tra [OSCURATO:PERSONA] (conuna quota pari al 10%) e [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale (con unaquota pari al 90%) la società [OSCURATO:SOCIETA]., con un capitale diEuro 30.000,00;− la quota della sig.ra [OSCURATO:PERSONA] era conferita in denaro, mentre quelladi [OSCURATO:SOCIETA] mediante conferimento di azienda, valutato secondola relazione di stima, che evidenziava un valore del complessoaziendale, alla data del 31/12/2011, pari a Euro 27.000;− considerato che il netto patrimoniale era stato individuato in Euro48.595, la differenza di Euro 21.985,18 (risultante dalla differenzatra 48.595 e 27.000) era stata appostata contabilmente all’internodel patrimonio netto sociale quale «riserva da conferimento», paria Euro 2.027.977,86 alla data del 31/12/2013. Tale differenzarisultava dai versamenti eseguiti da [OSCURATO:SOCIETA]. a favore dellaI.[OSCURATO:SOCIETA]. nel corso del periodo d’imposta 2013;Numero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/2026− in sede di conferimento era stato periziato un credito versoUnilever s.r.l. (derivante dal credito vantato dalla conferenteCom-Italia nei confronti di quest’ultima società) pari a Euro2.005.992,68 (valore cui il perito incaricato era giunto sulla basedi una valutazione del 50% del valore nominale del credito). Taledebito era stato onorato da Uniliver nei confronti della conferitarianel corso del 2013, con la conseguenza che la differenza, rispettoal valore periziato all’atto di conferimento (pari a Euro2.005.992,68) era stata appostata in contabilità quale ulteriore«riserva da conferimento», da considerare in sospensioned’imposta ex art. 176 t.u.i.r.5.2. Alla luce di tali fatti – ad avviso di parte ricorrente pacifici – in baseall’art. 176 t.u.i.r. solo quando la sostituzione dei beni di primo grado(complesso aziendale) con beni di secondo grado (partecipazione) si attuirispettando il principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti,l’operazione di conferimento non costituisce realizzo di plusvalenze ominusvalenze ed è, quindi, neutrale per il fisco. Diversamente, il potenzialedisallineamento dovuto all’iscrizione, nel bilancio del conferitario, di valoridivergenti da quelli fiscalmente riconosciuti ai beni conferiti, comporta unasorta di doppio binario tra valori civilistici, da una parte, e valori fiscali,dall’altra parte, che il conferitario deve far risultare da apposito prospettodi riconciliazione della dichiarazione dei redditi. Nella specie, IBL Italia(società conferitaria) aveva iscritto a bilancio, a seguito del conferimento,crediti nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA] per Euro 2.005.992,68. Tale valore, pergarantire la neutralità dell’operazione, avrebbe dovuto essere pari a quelloiscritto nel bilancio della conferente [OSCURATO:SOCIETA] antecedentemente alconferimento. Considerato, tuttavia, che quest’ultima società aveva cessatola propria attività in data 04/07/2013 e aveva omesso di presentare i bilancid’esercizio e le prescritte dichiarazioni fiscali per le annualità d’imposta 2012Numero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/2026e 2013, non era stato possibile riscontrare il trattamento fiscale applicatoall’eventuale svalutazione o meno del credito.La società conferente aveva, infatti, compilato la dichiarazione fiscalesolo per l’anno 2011, da cui emergeva che non risultava effettuata alcunaripresa fiscale in merito alla valutazione dei crediti e il valore civilistico equello fiscale dei crediti coincideva. Non risultavano, tuttavia, ulterioridichiarazioni per gli anni successivi.La ricorrente evidenzia, quindi, che considerata anche la mancatacompilazione del prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi,con l’evidenziazione delle divergenze tra valori civilistici iscritti in bilancio equelli fiscali, era stata contestata dall’Ufficio la neutralità dell’operazione diconferimento. In particolare, l’importo di Euro 2.005.992,68 incassato daUnilever nel 2013 – eccedente rispetto al corrispondente credito iscritto inbilancio pari a Euro 2.005.992,68 – era stato assoggettato a recupero atitolo di sopravvenienza attiva tassabile ai sensi dell’art. 88 t.u.i.r., attesoche il valore fiscale nominale non era transitato nel bilancio dellaconferitaria: nonostante l’avvenuta contabilizzazione del credito al valoreperiziato di Euro 2.005.992,68, in data 27/03/2012, era stato chiesto aUnilever il pagamento dell’intero importo di Euro 4.011.985,49,effettivamente versato dalla debitrice.5.3. Ad avviso della ricorrente la CTR ha errato nel ritenere che ildeposito del bilancio di liquidazione al 04/07/2013 di Com Italia, in assenzadel deposito del bilancio del 2012 (e del rendiconto di gestione dal01/01/2013 fino alla data di inizio della liquidazione) non consentiva diverificare la continuità contabile richiesta dalla norma. L’appostamentoquale ulteriore «riserva da conferimento» dell’importo di Euro 2.005.992,68derivante dall’integrale pagamento dell’importo di Euro 4.011.985,59(valutato in perizia al 50% del valore nominale) determinava undisallineamento dei valori di bilancio e dei valori fiscali, determinante ilsorgere della fiscalità IRES.Numero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/20265.4. Il motivo di ricorso è fondato. L’art. 176 t.u.i.r. prevede che: «Iconferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio delloStato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo diplusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deveassumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valorefiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitariosubentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementidell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da appositoprospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti inbilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.»5.5. Nel caso di specie – come emerge dalla ricostruzione dellaricorrente – la ripresa dell’amministrazione finanziaria si incentrava sullasopravvenienza riconducibile alla contabilizzazione del credito nei confrontidi Uniliver (contabilizzato nell’importo pari al 50% del suo valore e riscosso,poi, interamente dalla società conferitaria). La CTR ha errato nel riteneresufficiente il deposito del bilancio di liquidazione da parte della societàconferente avvenuto nel 2013, omettendo di considerare che il creditoperiziato nel 2012 per un importo pari al 50% del suo valore era stato, poi,riscosso per intero e che l’art. 176 t.u.i.r. richiede un apposito prospetto diriconciliazione dei dati esposti in bilancio e dei valori fiscalmentericonosciuti. La circostanza che tale prospetto non fosse stato predisposto– proprio perché la conferente non ha depositato il bilancio nel 2012 - nonpuò essere surrogata dal bilancio di liquidazione depositato nell’annosuccessivo (2013). Secondo questa Corte, infatti, affinché operi la neutralitàfiscale del conferimento di azienda, ai sensi dell'art. 176 del d.P.R. n. 917del 1986 - che esclude la sussistenza di plusvalenze tassabili o diminusvalenze deducibili - il conferente deve iscrivere nel proprio bilancio lepartecipazioni ricevute in cambio del conferimento ad un valore pari a quellofiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita, mentre, ove vi sianodisallineamenti tra valori fiscali e valori di bilancio, il conferitario deveNumero registro generale 14209/2021Numero sezionale 1510/2026Numero di raccolta generale 9688/2026Data pubblicazione 15/04/2026indicare, in un prospetto apposito della propria dichiarazione, le eventualidifferenze (Cass., 24/05/2022, n. 16674).6. Alla luce di quanto sin qui evidenziato sono fondati il primo, il terzo eil quarto motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, con assorbimentodel secondo motivo.7. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA]Giulia che,in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il primo, il terzo e il quarto motivo di ricorso nei limiti dicui in motivazione e dichiara assorbito il secondo motivo;cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA]Giulia che, indiversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13/02/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]