Cassazione n. 37349/2022

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29898/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliate in Roma P.[OSCURATO:PERSONA] 14, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentate e difese dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), -controricorrenti - avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 4253/2014 depositata il 05/08/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/12/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. la C.T.P. di Varese (con sentenza n. 127/12) accolse i ricorsi delle sorelle [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avverso gli avvisi di accertamento (notificati tra settembre 2011 e febbraio 2012) ai fini Irpef, per il 2002, che recuperavano a tassazione redditi pari alle somme, di provenienza estera, accreditate sui conti correnti bancari delle contribuenti, nella misura di euro 7.050.000,00 (quali somme depositate, rispettivamente, sui conti di [OSCURATO:PERSONA] e su quelli di [OSCURATO:PERSONA]), e nella misura di euro 9.140.000,00 (quale somma depositata sui conti di [OSCURATO:PERSONA]); 2. la C.T.R. della Lombardia, con la sentenza indicata inepigrafe, ha respinto all’appello dell’ufficio, confermando la pronuncia della C.T.P., ed ha accolto l’appello incidentale delle contribuenti sul capo della sentenza di primo grado recante la compensazione delle spese di lite; ha invece respinto i motivi di gravame delle parti private concernenti, da un lato, la decadenza dell’azione accertatrice a causa della non operatività del raddoppio del relativo termine in caso di obbligo di denuncia penale, e, dall’altro, l’illegittimità degli avvisi per carenza dimotivazione; 3. l’Agenzia ricorre, con due motivi, per la cassazione della decisione di appello; le contribuenti resistono con controricorso, nel quale svolgono ricorso incidentale, con due motivi; Considerato che: 1. con il primo motivo di ricorso principale [«1) In relazione all’art. 360, comma primo, numero 5), cod. proc. civ., omesso esame di fatto decisivo su[l] qual[e] vi è stata discussione tra le parti»], l’ufficio premette che la C.T.R., accogliendo un’eccezione della contribuente disattesa in primo grado (e riproposta come motivo di appello incidentale), ha annullato l’avviso riguardante [OSCURATO:PERSONA] per la ravvisata incompetenza ad emetterlo da parte della direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate di Varese. Ascrive, quindi, alla sentenza impugnata, di non avere esaminato gli elementi di fatto che l’Amministrazione aveva offerto al fine di dimostrare che la contribuente, all’epoca dei fatti (anno 2002), al contrario di quanto affermato dalla Commissione regionale aveva il domicilio fiscale in Italia, ed era pertanto soggetto passivo dell’imposta sui redditi, ai sensi dell’art. 2, comma 2, t.u.i.r.; 2. con il secondo motivo [«2) In relazione all’art. 360, comma primo, numero 5), cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 32, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ.»], l’ufficio censura la sentenza impugnata che ha escluso la fondatezza dell’accertamento in ragione della mancanza di prova della illiceità penale del comportamento delle contribuenti, senza considerare che le riprese fiscali erano sorrette dalle risultanze degli accertamenti bancari, e che la materia è regolata dall’art. 32, del d.P.R. n. 600 del 1973, che pone una presunzione legale relativa di evasione in relazione alle movimentazioni bancarie rilevate sui conti correnti riferibili al contribuente, a meno che questi non dimostri di averne tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; 3. con il primo motivo di ricorso incidentale [«1) Violazione e falsa applicazione dell’art. 43 Dpr 600/73 in relazione all’art. 360 I co. n. 3 c.p.c. Decadenza dall’accertamento per l’inoperatività del disposto dell’art. 43 Dpr 600/73 per assenza dell’obbligo di denuncia penale (e perché non può essere riaperto un termine già scaduto)»], le contribuenti - ricordato che gli atti impositivi per il 2002 erano stati notificati il 10/02/2012, oltre il termine decadenziale di accertamento che era scaduto il 31/12/2008 - censurano la sentenza impugnato che si è limitata ad affermare che operava automaticamente il raddoppio del termine di accertamento in presenza di obbligo di denuncia penale, senza verificare se, nella fattispecie concreta, tale obbligo fosse davvero esistente; 4. con il secondo motivo [«2) Violazione dell’art. 42 Dpr 600/73 in relazione all’art. 360 n. 3 C.p.c.»], si deduce sia la nullità degli avvisi per difetto di motivazione, in quanto privi di alcun riferimento agli artt. 32, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 14, d.P.R. n. 24 dicembre 1993, n. 537, sia il difetto di contraddittorio preventivo; 5. il primo motivo di ricorso principale è fondato; 5.1. la sentenza impugnata afferma che [OSCURATO:PERSONA], dal 1995 al 2006, era residente in Spagna e che il suo domicilio fiscale in Italia (rilevante agli effetti dell’applicazione delle imposte sui redditi, ex art. 58, t.u.i.r.) era a Milano o, alternativamente, a Intra, sicché nessun elemento di fatto consentiva di ravvisare la competenza territoriale dell’ufficio di Varese che aveva emesso l’atto impositivo; 5.2. questa conclusione appare lacunosa perché non tiene conto di una serie di comportamenti concludenti e di atti, compiuti dalla parte privata, i quali (secondo la prospettazione dell’ufficio) dimostravano che il domicilio fiscale della contribuente era situato nella provincia di Varese e, segnatamente, in via [OSCURATO:PERSONA] 6, a Gallarate; 6. il secondo motivo è fondato; 6.1. la sentenza impugnata conferma l’annullamento degli atti impositivi disposto dal primo giudice a causa della mancanza di prova della pretesa illiceità penale dei comportamenti delle contribuenti, quale condizione dell’asserita imponibilità degli importi ricevuti a titolo di donazione, in applicazione dell’art. 14, della legge n. 537 del 1993, che così recita: «Nelle categorie di reddito di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi […] devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale»; 6.2. la statuizione in esame poggia sull’errata applicazione della regola di riparto, tra fisco e contribuente, dell’onere della prova in caso di accertamenti bancari. A favore dell’ufficio operava la presunzione di rilevanza fiscale delle ingenti somme depositate cui conti bancari delle sorelle Paggiaro, alle quali spettava fornire la prova contraria. Ed infatti è orientamento consolidato di questa Corte, che va qui ribadito, che «[i]n tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass. 30/06/2020, n. 13112; in termini ex multis Cass.15/07/2022, n. 22302); 7. il primo motivo di ricorso incidentale non è fondato; 7.1. per il giudice tributario di appello, in sintesi, è legittimo il raddoppio dei termini di accertamento in presenza dell’obbligo di denuncia penale per i reati di cui agli artt. 4 o 5, del d.lgs. n. 74 del 2000. Nel nostro caso, in primo luogo, una denuncia penale per fatti connessi a quelli in esame esiste, e riguarda [OSCURATO:PERSONA], padre delle contribuenti, al quale è stata contestata una macroscopica evasione fiscale commessa in Spagna, per somme corrispondenti alla provvista finanziaria (per oltre 23 mln di euro) accumulata su depositi bancari svizzeri, poi affluiti sui conti personali delle sorelle Paggiaro. In secondo luogo, l’ufficio ha ipotizzato che queste ultime, accettando ed utilizzando tali denari (al fine di acquistare il 70 per cento del capitale della [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., confluite nel [OSCURATO:PERSONA], istituito a Lugano), avessero reinvestito i proventi delittuosi, con ciò commettendo il reato di cui all’art. 648-ter, cod. pen., sicché le medesime somme - ricevute per effetto della donazione effettuata dalla madre delle sorelle Paggiaro in data 31/07/2002 - dovevano essere assoggettate a tassazione (exart. 14, legge n. 537 del 1993), in quanto derivanti da attività qualificabili come illeciti penali. In ultima analisi, l’asserto della C.T.R. è conforme a diritto, dovendosi dare continuità alla giurisprudenza di questa Corte (cfr. ex multis Cass. 09/08/2022, n. 24576) per la quale «In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili “ratione temporis”, presuppone l’insorgenza dell’obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011»; 8. il secondo motivo è inammissibile; 8.1. non è stato osservato il principio d’autosufficienza, a causa del mancato assolvimento, da parte delle contribuenti, dell’onere di trascrivere, nel ricorso per cassazione, sia pure sinteticamente, nelle sue parti essenziali, ovvero di localizzare, rispetto alle produzioni dei gradi di merito, o altrimenti allegare, ai sensi dell’art. 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., gli avvisi di cui si assume il difetto di motivazione, e pertanto la Corte non è posta nella condizione di verificare la medesima doglianza esclusivamente mediante l’esame del ricorso. Sotto altro profilo, la dedotta violazione del contraddittorio procedimentale è questione nuova, non sottoposta al vaglio dei giudici di merito, ed in quanto tale insuscettibile di essere fatta valere, per la prima volta, in sede di legittimità; 9. in definitiva, accolto il ricorso principale dell’Agenzia e rigettato quello incidentale delle contribuenti, la sentenza è cassata, in relazione al ricorso principale, con rinvio al giudice a quo, anche per le spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. accoglie il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, rigetta il ricorso incidentale delle contribuenti, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi di ricorso principale, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte delle ricorrenti incidentali, del