Cassazione n. 20892/2024

uente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6765/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentat o e difes o da ll’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via G.B. Vico n. 31 , presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procu r a specialein calce al ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l l a Lombardia - sezione staccata di Brescia n. 3767 / 67 / 20 1 5 , depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del27 marzo 2024 . [OSCURATO:PERSONA] - Con la sentenza in epigrafe indicata l a CT R dell a Lombardia – sezione staccata di Brescia rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di consulente del lavoro,contro la sentenza della CTP di Mantova che aveva rigettato il ricorso propost o da l predetto contribuente avverso due avvisi di accertamento , per imposte dirette ed IVA, in relazione agli anni 2008 e 2009,con i quali erano stati accertati maggiori ricavi a seguito di indagini bancarie e, per il solo anno 2009, anche di incongruenze riscontrate tra i costi dichiarati ai fini delle imposte dirette e gli acquisti dichiarati ai fini IVA; - dalla sentenza impugnata si evince , in sintesi e per quanto qui rileva,che: - il contribuente non aveva dato alcun riscontro all’invito e al successivo questionario, con i quali l’Ufficio gli aveva chiesto la produzione dei registri IVA per gli anni 2008 e 2009, al fine di verificare l’incongruenza riscontrata con riferimento ai costi; - sulla base delle indagini bancarie era stato accertato un maggiore reddito non dichiarato, in relazione ai versamenti non giustificati; - il diritto al contraddittorio preventivo era stato rispettato, avendo l’Ufficio invitato il contribuente a giustificare i movimenti bancari e a produrre eventuale documentazione e i registri IVA; - le giustificazioni fornite erano lacunose e i registri IVA non erano stati mai prodotti; l’Ufficio aveva comunque tenuto conto delle giustificazioni fondate; - gli avvisi di accertamento erano stati emessi quando era ampiamente scaduto il termine imposto al contribuente per esibire l'intera documentazione in suo possesso, tenuto conto del fatto che il relativo invito gli era stato comunicato sin dal mese di settembre 2013, sicchè la successiva produzione documenta le era inammissibile;- l’autorizzazione all’accesso dei dati bancari , che non richiedeva alcuna motivazione, non doveva essere allegata all’avviso di accertamento, trattandosi di atti interni; - nella specie non era applicabile l’art. 4 della l. n. 4 del 1929, in quanto gli avvisi di accertamento non erano stati emessi a seguito di una verifica effettuata presso il contribuente, ma a seguito di indagini bancarie; - il contribuent e impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato aotto motivi; -l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o di ricorso , i l ricorrent e deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere che fosse stato rispettato il termine concesso al contribuente per produrre la documentazione giustificativa dei movimenti bancari, avendo considerato solo il primo invito a produrre la documentazione, risalente al 16.09. 2013, mentre il termine a difesa andava applicato anche ai successiv i atti di interlocuzione (nella specie, il questionario notificato in data 2.12.2013, con il quale era stata chiesta la documentazione mancante e che indicava il termine di 15 giorni per adempiere), sicchè l’avviso di accertamento emesso prima della scadenza di detto termine doveva considerarsi illegittimo, anche in forza del principio di leale collaborazione previsto nei rapporti tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria; -il motivo è inammissibile per difetto di specificità ed autosufficienza, atteso che il ricorrente non ha riprodotto, nel testo del ricorso per cassazione, il contenuto degli atti richiamati né ha indicato la sede della loro eventuale produzione nei gradi di merito;- il motivo sarebbe in ogni caso infondato, in quanto , con il questionario notificato in data 2.12.2013, l’Ufficio aveva semplicemente sollecitato la produzione del registro IVA, non depositato né a seguito dell’invito del [OSCURATO:DATA_NASCITA] né in occasione dell’incontro del [OSCURATO:DATA_NASCITA], per cui al contribuente era stato già concesso un termine più che sufficiente per ottemperare a detta richiesta; -con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, 3 e 53 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto err oneamente che tutti gli importi risultanti dalle indagini bancarie potessero essere imputati a ricavi solo perché erano stati rilevati come versamenti , senza considerare che i registri contabili non erano stati prodotti per mera dimenticanza del ricorrente( per cui l’Ufficio non aveva mai potuto appurare se gli importi dei versamenti fossero o meno imputabili ad effettivi ricavi) e che il contribuente era un lavoratore autonomo in regime di contabilità semplificata, nell’ambito della quale vi era una fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali, con conseguente impossibilità per il contribuente di provare la derivazione causale di ciascuna di esse; sostiene, in particolare, che il giudice di appello non ha tenuto conto che l'importo di ciascun versamento poteva essere anche relativo ad operazioni di natura personale e non attinenti all'attività professionale, oppure poteva determinare un imponibile relativo a imposte diverse dall'IVA o dall'IRPEF, come nel caso di un versamento effettuato tramite il denaro acquisito da un'eredità, assoggettabileall'imposta sulle successioni; in subordine, sollecita sul punto l’eventuale rimessione degli atti alla Corte costituzionale per la valutazione di costituzionalità degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., in mancanza di una lorolettura “adeguatrice”; -con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., e la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 111 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR disatteso la disposizione che prevede il termine dilatorio di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni per permettere al contribuente di produrre osservazioni prima della notificazione dell’avviso di accertamento e, comunque, per non avere motivato in ordine all’osservanza di detto termine, applicabile in ordine a tutti i tipi di accertamento, anche se effettuati “a tavolino”; sostiene, inoltre, che nella specie il termine di sessanta giorni doveva decorrere non dal momento iniziale in cui si era instaurato il contraddittorio, bensì dal 15.10.2013, quando il contraddittorio si era concluso, sicchè l’avviso di accertamento, notificato già in data 13.12.2013 e che non palesava alcuna ragione di urgenza, era da annullare, perché emesso ante tempus; - con il quarto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 41 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’UE, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto rispettato il diritto al contraddittorio per il solo fatto che in data 16.09.2013 il contribuente era stato invitato a fornire la documentazione contabile, mentre il contraddittorio andava instaurato nel momento conclusivo dell’accertamento, dopo la formalizzazione della pretesa, al fine di permettere al contribuente di approntare le proprie difese; - con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 24 della l. n. 4 del 1929, 12 della l. n. 212 del 2000, 24 Cost. e 41 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’UE, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che il processo verbale di constatazione andava redatto solo a seguito di verifica svolta presso il contribuente e non in tutti i casi di accertamento di violazioni fiscali; -con il sesto motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 3 della l. n. 241 del 1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che l’autorizzazione ad effettuare indagini bancarie non dovesse essere allegata all’avviso di accertamento e non dovesse contenere alcuna motivazione; - con il settimo motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento, anche se si fondavano solo sui versamenti risultanti dai conti bancari, senza che fosse stato effettuato alcun riscontro con le scritture contabili, essendo stati notificati in pendenza del termine concesso al contribuente per produrre i registri IVA; precisa che tra le ipotesi tassative, previste dall’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 per procedere alla rettifica senza esaminare le scritture contabili, non vi è quella della mancata produzione delle scritture contabili per causa imputabile al contribuente; - con l’ottavo motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 111 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., non avendo la CTR motivato o avendo motivato in modo insufficiente sulla idoneità delle spiegazioni fornite dal contribuente in ordine ai movimenti bancari; deduce, inoltre, l’omesso esame di fatti rilevanti per la decisione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non avendo la CTR considerato le causali indicatedal contribuente in ordine ai movimenti bancari;- il secondo, il settimo e l’ottavo motivo, che vanno esaminati unitariamente, in quanto riguardano tutti le riprese fondate sugli accertamenti bancari, sono infondati; - la sentenza impugnata ha seguito l’indirizzo ormai consolidato di questa Corte, secondo il quale, qualora l'accertamento effettuato dall'Amministrazione finanziaria si fondi, come nella specie, su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale (Cass. nn. 22179/2008, 18081/2010, 15857/2016, 4829/2015); ciò vale anche in tema di IVA, al fine di superare la presunzione di imponibilità delle operazioni confluite nelle movimentazioni bancarie posta a carico del contribuente dall'art. 51, secondo comma, numero 2, del DPR n.633/1972 (Cass. n. 21303/2013); - la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dall’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; fermo restando che, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti (e, dunque, anche i titolari di reddito da lavorato autonomo), i quali possono contrastarne l'efficacia solo dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti (Cass. n. 29572/ 2018); - ciò posto, il ricorrente, nel corpo del motivo, non ha specificato in modo puntuale quali fossero le prove contrarie analitiche che egli avevacontrapposto alle singole movimentazioni bancarie, omettendo di individuare in modo preciso anche queste ultime, né ha riprodotto documenti, neppure nel loro contenuto essenziale, indicando la sede della loro eventuale produzione nei gradi di merito; - il mero riferimento dei versamenti a determinate causali non soddisfa i suindicati oneri, atteso che non evidenzia la correlazione analitica tra specifiche operazioni bancarie e relative puntuali giustificazioni delle stesse; - non avendo il ricorrente dimostrato di avere fornito nei gradi di merito una dettagliata spiegazione dei singoli movimenti bancari ritenuti ingiustificati, la motivazione della sentenza impugnata deve essere ritenuta sul punto esaustiva; -occorre altresì rilevare che risulta ininfluente il regime di contabilità adottato dal contribuente, posto che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 si applica anche ai contribuenti che abbiano adottato il regime della contabilità semplificata (Cass. 3.05.2022, n. 13832; Cass. 15.12.2021, n. 40221); - infondata risulta, pertanto, la asserita violazione di principi costituzionali, posto che la Corte costituzionale si è più volte espressa in ordine alla legittimità costituzionale delle norme disciplinanti gli accertamenti bancari in ambito tributario, con particolare riferimento alle presunzioni previste per i versamenti, ritenendole legittime; - con riferimento al settimo motivo, poi, va precisato che, essendosi la verifica fondata sugli accertamenti bancari e sulla evidente incongruenza tra i costi indicati ai fini delle imposte dirette e gli acquisti dichiarati ai fini IVA, non spiegata dal contribuente, non era necessario alcun riscontro con le scritture contabili, anche perché i registri IVA non erano stati depositati, nonostante i solleciti dell’Ufficio; - anche il terzo, il quarto e il quinto motivo, che attengono tutti alla questione del contraddittorio preventivo, vanno esaminati congiuntamente e sono infondati; -occorre innanzitutto ribadire che negli accertamenti fiscali il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche nella diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale "vis expansiva" dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti negli uffici dell'Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (ex plurimis Cass. n. 24793 del 5/11/2020); - nei casi di accertamento cd. a tavolino, quindi, non occorre la redazione del processo verbale di constatazione, la cui necessità è ricollegata dall’art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972, richiamato dall’art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, all’effettuazione di un accesso (Cass.n. 5167 del 17/02/2023); - se l’accertamento si svolge presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria e non vi è stato alcun accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, l'Agenzia delle entrate è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto impositivo, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015); - va poi precisato che , in tema di accertamento delle imposte, neppure la ricostruzione della base imponibile, mediante le risultanze degli accertamenti bancari ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, è subordinata alcontraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l'invito a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei contibancari costituisce per l'Ufficio una mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti (ex plurimis, Cass. 20.12.2019, 34209); - ciò posto, nella specie l’eventuale obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale residuava solo per i tributi armonizzati; - sul punto occorre rilevare, tuttavia , che per le modalità di svolgimento del contraddittorio non viene prescritta alcuna forma vincolata, per cui va ribadito il principio, secondo il quale è sufficiente (e necessario) che detto contraddittorio, quando previsto, “si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo”(Cass. 19.07.2021, n. 20436);- dalla sentenza impugnata e dal lo stesso ricorso per cassazione risulta che il contribuente era stato invi t ato ad esibire documenti e a fornire giustificazioni, proprio al fine di verificare la regolarità della sua posizione contabile e fiscale; - il contatto instaurato con il contribuente in tale occasione era sicuramente idoneo ad essere qualificato quale contraddittorio endoprocedimentale; -il sesto motivo è parimenti infondato; - l'art. 32 n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, attribuisce agli uffici finanziari il potere di richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ecc. dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata; analoga disposizione è prevista dall'art. 51, comma 2, n. 7) del d.P.R. n. 633 del 1972, con riferimento alle attribuzioni e poteri degli uffici dell'imposte sul valore aggiunto; -la decisione del giudice di appello è anche su questo punto corretta, in quanto, c ome ha ripetutamente affermato questa Corte, l’autorizzazione prevista ai fini dell'espletamento delle indagini bancarie risponde a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e dei versamenti d'imposta e non richiede alcuna motivazione; pertanto, la mancata esibizione della stessa all'interessato non comporta l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite dall'Ufficio o dalla Guardia di Finanza, potendo l'illegittimità essere dichiarata soltanto nel caso in cui dette movimentazioni siano state acquisite in materiale mancanza dell'autorizzazione, e sempre che tale mancanza abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente (Cass. n. 16874 del 21/07/2009; n. 3628 del 10/02/2017; n. 9480 del 18/04/2018; n. 1306 del 17/01/2023); - il ricorso va, dunque, rigettato e le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio di soccombenza, a carico del r icorrente e liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna [OSCURATO:PERSONA] al pagamento, in favore dell’Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi euro 5 . 8 00,00 , oltre alle spese prenotate a debito; Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussis