Cassazione n. 18145/2026

avv. [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato;-controricorrente e ricorrente incidentale-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 5074/2017, depositata il 5/12/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/3/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò due avvisi di accertamento (nn.T930ETA01573/2015 e T9303TA01575/2015) e un atto di contestazione(n. T93COTA00892), con i quali il reddito della società era statorideterminato, ai fini IRES e IRAP, in relazione, rispettivamente, aicomponenti positivi non contabilizzati derivanti da transazioni infragruppoe al mancato versamento della ritenuta alla fonte su operazioni a premioNumero registro generale 17096/2018Numero sezionale 2619/2026Numero di raccolta generale 18145/2026Data pubblicazione 05/06/2026(segnatamente, un viaggio turistico in Egitto, offerto ai clienti che siimpegnavano ad effettuare determinati volumi di acquisti).2. La CTP di Varese, riuniti i giudizi, accolse i ricorsi, con sentenza chefu riformata dalla CTR della Lombardia, limitatamente al secondo dei duerilievi sopra illustrati, sulla base dell’argomento per cui era “evidente ilcollegamento tra il raggiungimento del fatturato e l’erogazione gratuita delviaggio”, irrilevante essendo “che il premio [fosse] anticipato rispetto alverificarsi del suo presupposto (ordini dall’1/1 al [OSCURATO:DATA_NASCITA]), checostituiva un fatto certo per il partecipante, stante il suo obbligo - in casocontrario - di rimborso del costo del viaggio premio” (pag. 5 dellasentenza impugnata). In ordine all’operazione di cd. transfer pricing,invece, i giudici di secondo grado confermarono la pronuncia di primecure, ritenendo legittimo l’utilizzo del metodo c.d. Cost plus mark-up,nell’ambito del quale correttamente si era tenuto conto che la controllataMontebianco USA sosteneva rilevanti costi per il proprio personale,(diversamente da quanto accadeva sugli altri mercati, laddove tali costierano sostenuti in proprio dalla controllante [OSCURATO:SOCIETA].).3. [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione, sulla base didue motivi. Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso, contenentericorso incidentale, articolato in tre motivi. La società ricorrente hadepositato, a sua volta, controricorso ex art. 371, comma 4, c.p.c.4. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratoregenerale [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte, nelle qualichiede l’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale e il rigettodi quello incidentale.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo del ricorso principale è dedotta l’omessapronuncia sulla inammissibilità dell’appello, “richiesta per assenza dispecifici motivi di gravame in ordine alla statuizione della CTP fondante lasua pronuncia (art. 360 n. 4 c.p.c.)” (pag. 5 del ricorso per cassazione).Numero registro generale 17096/2018Numero sezionale 2619/2026Numero di raccolta generale 18145/2026Data pubblicazione 05/06/2026Il motivo è inammissibile siccome involgente una questionepuramente processuale, laddove il vizio di omessa pronuncia èconfigurabile solo nel caso di mancato esame di domande o eccezioni dimerito (da ultimo, Cass., n. 26913/2024). In ogni caso, l’omissionedenunziata pecca di decisività, tenuto conto dell’orientamentogiurisprudenziale secondo cui “nel processo tributario, l'onered'impugnazione specifica richiesto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992,norma speciale rispetto all'art. 342 c.p.c., è assolto anche ovel'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire ed a riproporre in appellole stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità delproprio operato già dedotte in primo grado” (Cass., n. 25191/2024).2. Con il secondo motivo del ricorso principale è dedotta la falsaapplicazione degli artt. 30, comma 1, d.p.r. n. 600/1973 e 19, comma 8,della l. n. 449/1997, nonché la violazione degli artt. 1, commi 1 e 2, e 3,comma 1, d.p.r. n. 430/2001, “in relazione al combinato disposto dell’art.1362 c.c. e dell’art. 1989 c.c., per avere la CTR considerato operazione apremio tassabile e soggetta a ritenuta, l’erogazione in natura ai clienti,contestuale e accessoria alla sottoscrizione di un contratto bilaterale dicompravendita”. Sostiene la ricorrente che, nel caso di specie, non fossein alcun modo configurabile un’offerta al pubblico (presuppostoindefettibile per poter parlare di “operazione a premio”) ma una vera epropria compravendita, nella quale all’acquisto di prodotti dellaMontebianco faceva da contraltare - in rapporto di corrispettività -l’erogazione del viaggio da parte di quest’ultima, gravando sul clientel’obbligazione alternativa della refusione delle relative spese, laddove nonavesse inteso procedere all’ordine di acquisto formulato.Il motivo è fondato.Perspicua appare, al riguardo, la ricostruzione operata dal P.G., secondocui la fattispecie in discorso non può essere ricondotta alle “operazioni apremio”, in considerazione del rapporto di sinallagmaticità esistente traNumero registro generale 17096/2018Numero sezionale 2619/2026Numero di raccolta generale 18145/2026Data pubblicazione 05/06/2026l’organizzazione del viaggio e il pagamento del corrispettivo delle merciche il cliente si impegnava ad acquistare da [OSCURATO:SOCIETA] (o, inalternativa, della somma di € 2.000,00, forfettariamente imputata a costodel viaggio medesimo). L’erogazione del viaggio non può essere, pertanto,qualificata come “premio”, in quanto non rivolta ad una cerchiaindeterminata di persone ma inserita in singoli contratti - come detto - aprestazioni corrispettive (si veda Cass., n. 30840/2017, secondo cui “ledall'art. 3, comma 1, del d.P.R. n. 430 del 2001 - le quali configurano unapromessa al pubblico - in particolare ove basate su di una clausolaaccessoria al contratto, non possono essere considerate "operazioni apremio" ed esulano, pertanto, dall'ambito applicativo del relativo regimetributario”).3. Con il primo motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle Entrate,con riferimento al rilievo concernente il cd. transfer pricing, deduce lanullità della sentenza per difetto di motivazione o motivazione apparente(segnatamente la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, e 61 del d.lgs.n. 546/1992; 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., nonché111, comma 6, Cost., in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.). Sostiene lacontroricorrente che il generico riferimento alle peculiarità del mercatostatunitense è sviluppato sulla scorta di affermazioni apodittiche, che nonconsentono di ricostruire il criterio logico-giuridico seguito dalla CTR perIl motivo è infondato, situandosi la motivazione al di sopra del cd. minimocostituzionale, nella misura in cui consente di ricostruire le ragioni poste afondamento della decisione, compendiantisi nella ritenuta giustificatezzadell’utilizzo del metodo cd. cost plus mark-up, opportunamente “adattato”alle peculiarità della fattispecie concreta (in ragione - segnatamente - delcosto per il personale gravante sulla controllata americana).Numero registro generale 17096/2018Numero sezionale 2619/2026Numero di raccolta generale 18145/2026Data pubblicazione 05/06/20264. Il secondo motivo del ricorso incidentale deduce la violazionedell’art. 110, comma 7, d.p.r. n. 917/1986 e dell’art. 2697 c.c., per averela CTR accolto la prospettazione della contribuente sulla base del solopresupposto dell’asserita inidoneità del metodo utilizzatodall’Amministrazione (da considerarsi, invece, legittimo e corretto), senzache in realtà la prima avesse assolto all’onere della prova sulla stessaincombente.Il motivo è infondato, avendo la CTR motivatamente confermato ladecisione di primo grado che, sul punto del cd. transfer pricing, aveva“convalidato” il metodo utilizzato dalla società contribuente ai fini delconfronto delle transazioni infra-gruppo con il “valore normale” ex art. 9TUIR. Invero, il cd. CUP ([OSCURATO:PERSONA]) è sicuramenteuno dei metodi previsti dalle Linee guida dell’OCSE, ma - anche a volerriconoscere che sia quello astrattamente preferibile - non precludecertamente l’utilizzo di altri metodi, quale - nel caso di specie - quello delcost plus. Significativo, al riguardo, il seguente passaggio dellamotivazione di Cass., n. 15101/2025: “tra i metodi previsti dalle LineeGuida OCSE, la C.T.R. ha ritenuto utilizzabile quello tradizionale delconfronto del prezzo (CUP). Sulla individuazione della metodologia daapplicazione, è pur vero che questa Corte ha ritenuto utilizzabile anchealtri criteri, ed in particolare quello utilizzato dall’Ufficio nell’accertamentoin esame, e cioè il c.d. cost plus (che si ottiene aggiungendo al costo diproduzione del bene un margine di utile lordo), a condizione che siaselezionato il periodo di indagine, siano identificate le società comparabili,siano apportate le appropriate rettifiche contabili al bilancio della partetestata, siano tenute in debito conto le differenze tra la parte testata e lesocietà comparabili in termini di rischi assunti o di funzioni svolte e siaassunto un indicatore affidabile del livello di profitto di redditività (cfr.Cass. 31 gennaio 2024, n. 2853). Peraltro, l'originaria impostazione dellelinee guida OCSE (1995), che prevedeva l'applicazione del metodo CUPNumero registro generale 17096/2018Numero sezionale 2619/2026Numero di raccolta generale 18145/2026Data pubblicazione 05/06/2026come preferenziale, e solo in caso di impossibilità di utilizzo di questoapprovava il ricorso ad altri metodi, è stato superato nelle Linee guida del2010, eliminandosi qualsiasi precedenza o gerarchia per cercare diindividuare il metodo migliore in relazione al caso concreto. Deve tuttaviaritenersi che sia rimasta una preferenza implicita per il metodo CUP, checomporta un onere di specifica motivazione delle ragioni per cui sipreferiscono altri metodi (Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delleEntrate 29 settembre 2010, pag. 6). Successivamente, il D.M. 14 maggio2018 (recante “Linee guida per l'applicazione delle disposizioni di cuiall’art. 110, comma 7, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvatocon decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, inmateria di prezzi di trasferimento”), all'art.4, comma 3, ha previstoespressamente una preferenza per i metodi tradizionali e in particolare peril metodo di confronto del prezzo, ove praticabile. Nella fattispecie inesame, la C.T.R. ha dato conto di ritenere applicabile, in via preferenziale,il metodo CUP, e di ritenere quindi valido il criterio utilizzato dai consulentitecnici nominati in primo grado, per la determinazione del prezzo normale.La sentenza impugnata appare, sul punto, più che adeguatamentemotivata, e peraltro conforme ai principi in materia di transfer pricing, cheDunque, da un lato non è configurabile la violazione dell’art. 110, comma7, TUIR per il sol fatto che sia stato utilizzato un metodo diverso dal CUP;dall’altro, non si rileva alcuna violazione neppure dell’art. 2697 c.c.,avendo il giudice di merito ritenuto validamente raggiunta, da parte dellasocietà contribuente, la prova - sulla stessa incombente - della sostanzialericonducibilità delle transazioni de quibus al “valore normale”, sulla scortadi un metodo (quello del cost plus) ritenuto pur sempre appropriatorispetto al caso di specie.5. Con il terzo motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia controricorrentededuce la violazione degli artt. 19, comma 8, dalla l. n. 449/1997 e 19,Numero registro generale 17096/2018Numero sezionale 2619/2026Numero di raccolta generale 18145/2026Data pubblicazione 05/06/2026comma 2, del d.p.r. n. 633/1972, per non aver fatto seguire, allaqualificazione come premi dei viaggi offerti dalla contribuentel’applicazione dell’imposta sostitutiva contemplata dalle menzionatedisposizioni.Il motivo è assorbito dall’accoglimento del secondo motivo del ricorsoprincipale, in ragione del quale è stata esclusa l’inquadrabilità dellafattispecie nell’ambito delle operazioni a premi. P.Q.MDichiarato inammissibile il primo motivo del ricorso principale, accoglie ilsecondo motivo;rigetta il primo e il secondo motivo del ricorso incidentale, assorbito ilterzo;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo del ricorso principaleaccolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spesedel giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20/3/2026.La PresidenteRoberta Crucitti