Cassazione n. 20041/2025

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11882/2024 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]; –intimato – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], n.5241/2022, depositata il 27 /12/20 22 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 luglio 2025; [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricor so per cassazione – affidato a due motivi - nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] , che non ha Atto di contestazione –sanzioni – vizio della motivazione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 svolto attività difensivain questa sede, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la Corte di secondo grado rigetta va l’appello dell’Ufficioformulato contro la sentenza della C TP che aveva accolto il ricorso spiegato avverso un atto di contestazione di sanzioni con il quale, per i periodi d’imposta 2014 e 2015, l’Ufficio aveva accerta to l’omessa indicazione nel quadro RW delle quote di partecipazione e delle attività finanziarie relative alla società HS HousekeepingService Sagl, con sede in Lugano, titolare di due conti correnti, uno in franchi svizzeri(conto 1010) ed uno in euro (conto 1015) . L’Ufficio emetteva l’atto impugnato dopo aver annullato,in autotutela, precedente atto di contestazione che era risultato errato nei calcoli il quale, a propria volta, era stato oggetto di precedente giudizio conclusosi con dichiarazione di estinzione della materia del contendere e compensazione delle spese di lite. Per l’effetto, con il nuovo atto impositivo, l’Ufficio rideterminava gli importi che andavano indicati nel quadro RW della dichiarazione modello unico per gli anni 2014 e 2015 provvedendo a calcolare la «giacenza media» come da prospetto di calcolo allegato. La Corte di secondo grado, dissentendo dalla diversa statuizione della CTP, riteneva che l' A mministrazione finanziaria avesse correttamente emesso un nuovo avviso di accertamento a seguito dell'annullamento in autotutela di quello precedente.Tuttavia, rilevava, in primo luogo, che, sebbene l’Ufficio avesse allegato all’atto di contestazione un prospetto di calcolo della giacenza media, si trattava solodi elenchi di saldi giornalieri, senza l’indicazione di alcuna formula o riferimento alle modalità con cui si era giunti alla rilevazione della giacenza media dei due conti correnti; r iteneva, quindi , che l’atto di contestazione non fosse adeguatamente motivato non essendo comprensibile le modalità di calcolo della giacenza media che ha determinato la pretesaimpositiva». Aggiungeva che ulteriore elemento Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 che rendevaincomprensibile il conteggio era « il calcolo della giacenza mediadel conto 1015 sul quale non avrebbe dovuto essere applicato alcun tasso di cambio,essendo il conto stesso espresso in euro e non in franchi svizzeri». Pertanto,affermava che l’atto impositivo difettasse «di quella autosufficienza indispensabile per consentire alcontribuente di effettuare un controllo sulla legittimità dell'operato dell'Amministrazione». [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate –con ricorso notificato nei termini, come sospesi dall’art. 1, comma 199 legge n. 197 del 2022 per le controversie definibili– ha formulato due motivi di ricorso . 1.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 16 d.lgs. 1° dicembre 1997,n. 472 e dell’art. 4 d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che l’atto di contestazione fosse immotivato. Evidenziache dallo svolgimento del percorso logico-argomentativo dell’atto impositivo emergevano il procedimentoche aveva dato luogo alla contestazione oggetto di ripresa ed anchegli elementi alla base del calcolo della stessa , i quali avrebbero dovuto essere oggetto di autodichiarazione da parte del contribuente con l’indicazione nel quadro RW; che le istruzioni per compilare quest’ultimo, in caso di detenzione di conti correnti o attività finanziarie all’estero soggette all’obbligo di monitoraggio, sono delineate nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 maggio 2015; che, n ello specifico, si deve indicare nel relativo campo della dichiarazione dei redditi il valore della giacenza media. Aggiunge che , s econdo il suesposto provvedimento, « p er giacenza media annua si intende l’importo medio delle somme a credito del clientein un dato periodo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 ragguagliato ad un anno. Il calcolo della giacenza media annua si determina dividendo la somma delle giacenze giornaliere per 365, indipendentemente dalnumero di giorni in cui il deposito/conto risulta attivo. Per giacenze giornaliere si intendono i saldi giornalieri per valuta».Per l’effetto, rileva che l’atto di contestazione specifica va , per ogniconto e per ogni anno di imposta, il valore della giacenza che lo stesso contribuente avrebbe dovuto indicare nella dichiarazione dei redditi e che erano alle gati gli « elenchi di saldi giornalieri » , i quali consentivanodi conoscere tutti gli elementi per il controllo del calcolo effettuato. 1.2. Con il secondomotivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 2 e 36 d.lgs.31 dicembre 1992, n. 546. L’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata nellaparte in cui ha affermato che ulteriore elemento che rendevaincomprensibile il conteggio era « il calcolo della giacenza media del conto 1015 sul quale non avrebbe dovuto essere applicato alcun tasso di cambio, essendo il conto stesso espresso in euro e non in franchi svizzeri». Sostieneche tale statuizione è errata per violazione del divieto di non liquet, quale imprescindibile principio della giurisdizione civile, nonché della giurisdizione tributariasancito dall’art. 2 d .lgs. n. 546 del 1992; che, in disparte il rilievo che il procedimento seguito dall’Ufficio comportava un conteggio più favorevole al contribuente, la non condivisione dello stessoavrebbe dovuto portare al la rideterminazione dell’importo e non all’annullamento dell’atto, atteso che il giudice tributario è giudice del merito del rapporto e non solo giudice della legittimità dell’atto. 2. Il primo motivo èfondato, restando assorbito il secondo. 2.1. Con l’atto impugnato(T9VCOE701229/2018) l’Ufficio , previo annullamento di un precedente atto impositivo (T9VCOE700384), Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 contestava al contribuente che, per gli anni 2014 e 2015, aveva presentato una dichiarazione infedele in quanto aveva omesso di indicare nel quadro RW la disponibilità di attività patrimoniali e finanziarie all’estero. Nell’atto impositivo precisava che in data 11 settembre 2017 era stato notificato processo verbale di constatazione nel quale si era evidenziato che il contribuente aveva omesso di indicare la quota di partecipazione (pari alla totalità) di una società con sede in Svizzera e delle attività finanziarie ivi detenute; che era stato notificato precedente atto di contestazione avverso il quale era stato presentato ricorso, adducendo errori di calcolo; che la parziale fondatezza delle ragioni addotte avevaportato a rideterminare la base imponibile, adannullare il precedente atto impositivo e a d emetterne altro con nuova determinazione della sanzione impugnata. L’Ufficio spiegava, inoltre, per ciascuno dei due conti correnti oggetto di indagine, quale fosse la giacenza media , esprimendo il valore sia in franchi svizzeri che in euro, secondo l’indice di cambio indicato; di conseguenza, rideterminava la sanzione. Nel processo verbale richiamato nell’atto impositivo (all. 2 al ricorso per cassazione) si era, altresì, chiarito che il valore della giacenza media dei conti correnti intestati alla società interamente partecipata era stato determinato sulla base delle movimentazioni del conto rilevate dal mastrino di contabilità esibito dalla parte, espresso in CHF (ovvero in franchi svizzeri). 2.2. Ciò posto, in primo luogo va ribadito che la motivazione per relationem è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto al quale si è fatto rinvio (cfr., tra le più recenti, Cass. 11/03/2025, n. 6409); ciò anche laddove il rinvio venga fatto alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, s ignificando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (v., da ultimo, Cass. 12/02/2025, n. 3610). Occorre, poi, mettere in risaltoche, a nche a seguito dell'entrat a in vigore dell'art. 7 della leggen. 212 del 2000, che ha esteso alla materia tributaria i principi di cui all'art. 3 della leggen. 241 del 1990, l'obbligo di motivazione dell’atto impositivo deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto del rilievo, con le specificazioni in concreto necessarie per consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa e per delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa; in quest’ultima, poi, l'Amministrazione ha l'onere di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti per l'applicazione del criterio prescelto, ed il contribuente ha la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri ( cfr. Cass. 06/06/2016, n. 11560 e, tra le più recenti,Cass. 09/10/2024 n. 26336 , nonché Cass. 10/03/2025, n. 6335). 2.3. La CTR non si è attenuta a questi principi. L’atto impositivo – peraltro emesso a seguito delle osservazioni accolte del contribuente e previa revoca del precedente –riportava tutti gli elementi in base ai quali era stata determinata la sanzione, così consentendo al destinatario di difendersi; malgrado ciò, la CTR ha ritenuto che il medesimo fosse viziato per difetto di motivazione per l’asserita incomprensibilità dei calcoli. In realtà i criteri di calcolo risultavano chiaramente esposti atteso che l’atto, unitamente al verbale richiamato, indicava , con riferimento a d entrambi i conti, la base per la quantificazione della sanzione in ragione della giacenza media e previa conversione in euro del valore ivi espresso in franchi svizzeri. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 Altraquestione, invece, è quella relativa alla prova della fondatezza della pretesa impositiva(anche con riferimento al quantum), la quale, tuttavia, attiene al merito dell’atto di contestazione e non alla sua invalidità per vizio della motivazione,che, come tale, non determina la nullità dell’atto e può essere anche oggetto di rideterminazione ad opera del giudice del merito. Va ribadito in proposito che il processo tributario è annoverabile tra quelli di «impugnazione-merito», in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'Ufficio; pertanto,il giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suoannullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte ( Cass. 18/10/2024, n. 27098 ; Cass.10/09/2020, n. 18777). 3. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso , con assorbimento del secondo; ne consegue che la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà a nuovo esame e si pronuncerà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cort