Cassazione n. 15440/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso n.19098/2013 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata ope legis in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui sono elettivamente domiciliati in Roma al viale Mazzini n.11. -controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Emilia - Romagna n.25, pronunciata il 28 febbraio 2013, depositata il 16 aprile 2013 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle entrate ricorre con tre motivi contro [OSCURATO:PERSONA], che resiste con controricorso, avverso la sentenza n.25, pronunciata il 28 febbraio 2013, depositata il 16 aprile 2013 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale della Emilia - Romagna ha accolto l'appello del contribuente contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Modena, che aveva rigettato il ricorso, ritenendo provato il coinvolgimento dell'originario ricorrente a titolo di concorso, ex art.9 d.lgs. n.472/1997, nelle violazioni tributarie commesse, nell'anno di imposta 2005, dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. con operazioni promosse da [OSCURATO:PERSONA], dalla società SCF e da [OSCURATO:PERSONA]; 2. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 10 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; parte controricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la ricorrente Agenzia denuncia la violazione e la falsa applicazione dell'art. 7 d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito senza modifiche dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, nonché degli artt. 5, 9, e 11 d.lgs.18 dicembre 1997, n.472, per avere il giudice a quo ritenuto che la limitazione della responsabilità alla sola persona giuridica, prevista dalla disposizione, operi anche nell'ipotesi di concorso di persone nella violazione di norme tributarie, disciplinato dall'art. 9 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Nel caso in discussione le sanzioni sono state irrogate in quanto l'Ufficio aveva contestato ad [OSCURATO:PERSONA] il concorso — ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 — nelle violazioni tributarie commesse dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. nell'anno di imposta 2005. r.g. n.19098/2013 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tratta di sanzione irrogata per concorso c.d. esterno nelle violazioni tributarie contestate alla società contribuente principale evasore d'imposta. Secondo la ricorrente, il principio della riferibilità della sanzione alla sola persona giuridica di cui all'art. 7 del d.l. n. 269/2003 non è applicabile nella fattispecie, in quanto esso si riferisce ai rapporti "interni" tra la società persona giuridica ed il proprio legale rappresentante, non alle ipotesi di concorso esterno di un soggetto (persona fisica) con una società terza. Infatti, secondo l'ufficio ricorrente, l'art. 7, comma 1, d.l. n. 269 del 2003, laddove statuisce che « Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica», escluderebbe l'applicabilità delle sanzioni, per il concorso negli illeciti tributari puniti con sanzioni amministrative, soltanto relativamente alle persone fisiche titolari di organi della stessa società contribuente, con personalità giuridica, che abbiano materialmente commesso la violazione dalla quale quest'ultima ha tratto vantaggio. L'esclusione della punibilità, quindi, riguarderebbe soltanto le persone fisiche legate da rapporto organico alla persona giuridica contribuente, cui è imputata la violazione sanzionata, come testimonierebbe Pincipit della disposizione, riferendosi alle «sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale», dato testuale che, secondo l'Amministrazione ricorrente, anche a prescindere dal successivo avverbio «esclusivamente», circoscriverebbe l'esenzione da responsabilità alle sole persone fisiche che, tramite il rapporto organico, si immedesimano nella persona giuridica contribuente, nel nome e per conto della quale operano. Non vi sarebbe invece ragione, sempre secondo l'Amministrazione ricorrente, in base al predetto dato testuale, di escludere che r.g. n.19098/2013 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rispondano delle violazioni, e delle relative sanzioni amministrative, anche le persone fisiche che, come lo stesso [OSCURATO:PERSONA], non agendo in nome e per conto della persona giuridica che ha commesso l'illecito tributario, abbiano comunque concorso alla realizzazione di quest'ultimo, in virtù di un rapporto, con la prima, diverso da quello di immedesimazione organica. Sarebbe infatti comunque applicabile, in tal caso, l'art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997, per il quale «Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso». In tal senso deporrebbero ragioni di ordine logico e sistematico, che si evincono dalle norme generali in materia di sanzioni tributarie, quali quella del concorso di persone di cui all'art. 9, la disposizione sull'autore mediato ex art. 10, l'art. 11, sulla responsabilità individuale del dipendente, rappresentante legale o negoziale o da un soggetto in rapporto organico con l'ente, ferma restando la responsabilità solidale della organizzazione di riferimento. L'Agenzia delle entrate ritiene, dunque, che, in tale contesto, la responsabilità del consulente può configurasi: a) come responsabilità diretta esclusiva ex art. 5; b) come responsabilità esclusiva in luogo dell'autore della violazione, ossia quale autore mediato ex art. 10; c) come responsabilità in concorso con altri, ex art. 9; d) come responsabilità diretta ex art. 11, con obbligazione solidale dell'imprenditore individuale o dell'ente privo di personalità giuridica, qualora il consulente assuma la veste di rappresentante negoziale o dipendente dell'ente. Se il consulente, per la propria attività, non rispondesse delle r.g. n.19098/2013 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] violazioni commesse in concorso con la persona giuridica vi sarebbe un'ingiustificata divaricazione tra la sua posizione e quella del consulente di un'impresa individuale, che invece risponderebbe secondo le comuni regole sul concorso. Con il secondo motivo, avanzato in subordine, la ricorrente denunzia l'insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all'art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Con il terzo motivo, in ulteriore subordine, la ricorrente denunzia l'omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la sentenza impugnata avrebbe omesso di considerare, ai fini della verifica della sussistenza dell'elemento psicologico del dolo o della colpa grave del controricorrente, nonché del conseguimento di un vantaggio economico da parte di quest'ultimo, alcuni fatti decisivi, quali la circostanza che il dott. [OSCURATO:PERSONA], insieme con l'ing. Botti, sono stati i proponenti che hanno illustrato l'operazione alla Cimes s.r.I., il servizio di consulenza era offerto e pubblicizzato dalla [OSCURATO:SOCIETA]. sul proprio sito, il collegamento Botti - [OSCURATO:PERSONA] - SCF s.r1. emergeva chiaramente dai biglietti esibiti e dalle dichiarazioni del legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. 2. Preliminarmente, deve rilevarsi che il ricorso non è inammissibile, come eccepito dal controricorrente, per la mancata censura dell'ulteriore, ed alternativa, ratio decidendi sulla quale si fonderebbe la decisione impugnata, nella parte in cui afferma, in motivazione, che manca «il riscontro sull'effettivo concorso e consapevolezza da parte del dott. [OSCURATO:PERSONA] dell'illiceità della proposta di stock lending e connesso pledge». Infatti, con il primo motivo (con argomentazioni poi riprese nel secondo e nel terzo), la ricorrente censura anche tale argomentazione r.g. n.19098/2013 5 Cons. est. ,1ndreina Giudicepietro del giudice a quo, affermandone l'irrilevanza, ai fini della decisione, rispetto alla fattispecie legale astratta che si assume violata e falsamente applicata, atteso che, in considerazione delle caratteristiche intrinseche della fattispecie plurisoggettiva, deve ammettersi il concorso con dolo generico in un illecito a dolo specifico, essendo sufficiente che il partecipe sia consapevole di quest'ultima proiezione intenzionale, ravvisabile in un altro concorrente. Dunque la ricorrente, nella prospettazione del primo motivo di ricorso, censura anche la predetta argomentazione esposta dalla C.t.r., assumendo che nell'ipotesi considerata, ferma restando la responsabilità della società contribuente, emergeva anche la responsabilità del consulente, che aveva architettato l'operazione, a titolo di concorso nell'illecito tributario della società. Ancora in via preliminare, deve rilevarsi che, con la memoria, il controricorrente ha eccepito il giudicato a lui favorevole a seguito dell'ordinanza di questa Corte del 22 maggio 2020, n. 9451, intervenuta tra le stesse parti, che ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della C.t.r. dell'Emilia - Romagna del 23 gennaio 2013, n.4/9/2013, con riferimento all'impugnativa dell'atto di irrogazione delle sanzioni a carico del dott. [OSCURATO:PERSONA] e dell'ing. Botti, rappresentante della società SCF, con riguardo alle contestazioni di concorso per le violazioni e relative sanzioni, irrogate in via principale a [OSCURATO:SOCIETA]. per l'anno di imposta 2005. Effettivamente, dalla documentazione depositata dal controricorrente, risulta la definitività della statuizione contenuta nella sentenza della C.t.r. dell'Emilia - Romagna del 23 gennaio 2013, n.4/9/2013, che ha annullato le sanzioni a carico del dott. [OSCURATO:PERSONA] e dell'ing. Botti, rappresentante della società SCF, con riguardo alle contestazioni di concorso per le violazioni e relative sanzioni, irrogate in via principale a [OSCURATO:SOCIETA]. per l'anno di imposta 2005. r.g. n.19098/2013 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in quanto, con le ordinanze nn. 9448, 9449, 9450 e 9451 del 22/5/2020, questa Corte ha affermato che «in tema di violazioni tributarie, ai sensi dell'art. 7 d.l. n. 260 del 2003, conv. in I. n. 326 del 2003, le sanzioni amministrative gravano esclusivamente sulla persona giuridica contribuente titolare del rapporto tributario, con esclusione della responsabilità a titolo concorsuale delle persone fisiche, indipendentemente dalla sussistenza di un rapporto organico delle medesime con l'ente, mentre sono sanzionabili, ex art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997, i concorrenti esterni rispetto alla violazione tributaria commessa da soggetti privi di personalità giuridica. (In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto irrilevante, nella specie, la questione di legittimità costituzionale dell'art. 7 d.l. cit. sollevata per ritenuta discriminazione tra i suddetti soggetti, risolvendosi nell'estensione del preteso trattamento deteriore e nell'introduzione di una nuova ipotesi di responsabilità in violazione del principio di legalità)». Pertanto il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente. Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento in favore del controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 8.000,00 per compensi, oltre il 15% per spe