Cassazione n. 25923/2022

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 28221 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] - intimato- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sardegna, sezione staccata di Sassari n. 224/08/2021, depositata in data 6 aprile 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 luglio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria regionale della Sardegna, sezione staccata di Sassari, aveva accolto l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. [OSCURATO:DATA_NASCITA] della [OSCURATO:PERSONA] di Sassari che aveva rigettato il ricorso del contribuente, esercente attività di costruzioni edifici, avverso l'avviso di accertamento n. 896010100311/2009 con il quale l'Ufficio, in mancanza della presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno 2006, aveva ricostruito induttivamente il reddito di impresa, ai fini Irpef, Irap e Iva, ai sensi degli artt. 41 del d.P.R. n. 600/73, e 55 del d.P.R. n. 633/72; - il contribuente è rimasto intimato; -sulla proposta del relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio camerale. [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 41 del d.P.R. n. 600/73, 25 del d.lgs. n. 446/97 e 55 del d.P.R. n. 633/72, 2697 c.c. anche in riferimento all'art. 53 Cost. per avere la CTR- a fronte della ricostruzione induttiva dei ricavi in euro 51.343,00 (data dalla differenza tra i ricavi presunti in euro 91.424,00 e i costi sul venduto di euro 16.456,00 nonché i costi per il personale dipendente di euro 21.311,00, rilevati dal presentato modello 770, e tenuto conto, a seguito di istanza di adesione, dei contributi previdenziali versati in euro 2.314,00)- ritenuto fornita la prova contraria da parte del contribuente attraverso la documentazione prodotta già in sede amministrativa, con ciò invertendo l'onere probatorio e addossandolo illegittimamente sull'Ufficio; - con il secondo motivo di ricorso, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 36 del Digs. n. 546/92, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c. per avere la CTR ritenuto l'illegittimità dell'avviso di accertamento in questione con una motivazione apparente, limitandosi ad affermare apoditticamente che il contribuente aveva assolto all'onere probatorio posto a suo carico sulla base della documentazione prodotta già in fase amministrativa senza chiarire le ragioni per le quali la stessa potesse considerarsi idonea a superare i rilievi dell'Ufficio; - assumendo carattere pregiudiziale va esaminato preliminarmente il secondo motivo che è fondato con assorbimento del primo; -costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; invero, l'obbligo del giudice "di specificare le ragioni del suo convincimento", quale "elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale" è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che "l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisc:e una violazione di legge di particolare gravità" e che "le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti". Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; v. da ultimo Cass.22949 del 2018). Come da ultimo precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020); - va altresì premesso che «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l'Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell'art. 38 (accertamento sintetico) o nell'art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell'art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d'ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, pena la lesione del parametro costituzionale della capacità contributiva, senza che possano operare le limitazioni previste dall'art. 75 (ora 109) del d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente (Cass., sez. 5, 17/07/2019, n. 19191; Cass., sez. 5, 20/01/2017, n. :1506; Cass., sez. 5, 17/10/2019, n. 26369; Cass., sez. 5, 30/06/2020, n. 13119; Cass., sez. 5, 26/05/2021, n. 14559; Cass., sez. 5, 10/03/2021, n. 6610). In altri termini, nel caso di omessa dichiarazione da parte del - contribuente, il potere - dovere dell'Amministrazione è disciplinato dall'art. 41 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ai sensi del quale, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, l'Ufficio determina il reddito complessivo del contribuente medesimo; a tal fine, esso può utilizzare qualsiasi elemento probatorio e può fare ricorso al metodo induttivo, avvalendosi anche di presunzioni c. d. supersemplici, le quali determinano un'inversione dell'onere della prova, ponendo a carico del contribuente la deduzione di elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito (risultante dalla somma algebrica di costi e ricavi) non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall'Ufficio (Cass., sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 3115; Cass., sez. 6-5, 15/06/2017, n. 14930); il discrimine tra l'accertamento condotto con metodo analitico extracontabile (art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973) e l'accertamento condotto con metodo induttivo puro (art. 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600/1973 ed art. 55, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte indirette) va ricercato, rispettivamente, nella parziale od assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili. Nel primo caso, l'«incompletezza, falsità od inesattezza» degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo l'Ufficio accertatore legittimato solo a «completare» le lacune riscontrate utilizzando, ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati ovvero dell'inesistenza di componenti negativi dichiarati, anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall'art.2729 cod. civ. Nel secondo caso, invece, «le omissioni o le false od inesatte indicazioni» risultano tali da inficiare l'attendibilità — e dunque l'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento — anche degli «altri» dati contabili, con la conseguenza che in tale ultimo caso l'Amministrazione finanziaria può «prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio o delle scritture contabili in quanto esistenti» ed è legittimata a determinare l'imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 6 cod. civ. (in questi termini, Cass., sez. 5, 8/3/2019, n. 6861; Cass., sez. 5, 18/12/2019, n. 33604; Cass., sez. 6-5, 14/11/2014, n. 24278; Cass., sez. 5, 29/03/2021, n. 8698; Cass. n. 35896/2021); -nel caso di specie, la sentenza della CTR- a fronte della ricostruzione in capo al contribuente, in assenza della presentazione della dichiarazione fiscale per l'anno 2006, di maggiori ricavi con metodo induttivo puro ex art. 41 del d.P.R. n. 600/73, tenendo conto anche del costo del venduto e dei costi del personale come da prospetto dell'avviso di accertamento riprodotto in ricorso - si è limitato apoditticamente ad affermare che il "contribuente .. già in sede amministrativa aveva assolto l'onere di fornire la prova contraria rispetto alle presunzioni semplici cui aveva fatto ricorso l'Ufficio" senza illustrare le ragioni per le quali la documentazione prodotta in risposta all'invito n. 100081/2009 notificato il 26.6.2009 ( fatture acquisti dal 2003 al 2007; fatture emesse dal 2003 al 2009; liquidazioni periodiche Iva dal 2003 al 2007; libro cespiti compilato sino al 31.12.2008; situazione economica dal 2003 al 2007 completa di versamenti e oneri deducibili e detraibili di competenza, v. pag. 3 della sentenza) potesse considerarsi idonea a superare i rilievi dell'Ufficio; pertanto, nella specie, la motivazione della sentenza impugnata, come reso evidente dal contenuto della stessa, «non solo non è autosufficiente (nel senso che solo dalla lettura della stessa e non aliunde sia possibile rendersi conto delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base della decisione)» (Cass. n. 777 del 2011), ma le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidente» e di certo non «può essere lasciato all'occasionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599). L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate); -in conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, sezione staccata di Sassari, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo ricorso; assorbito il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Sardegna, sezione staccata di Sassari, in diver