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Corte di giustizia UEsentenzaSezione I

Corte di giustizia UE/2026

ECLI:EU:T:2026:463
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

62025TJ0562 SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) 15 luglio 2026 ( *1 ) «Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Accise – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Nozione di “prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento” – Articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96/CE – Propano utilizzato per test di bruciatori» Nella causa T‑562/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale tributario di Monaco di Baviera, Germania), con decisione del 26 giugno 2025, pervenuta in cancelleria il 28 luglio 2025, nel procedimento XXX contro

[OSCURATO:PERSONA],

IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici), composto da N. Półtorak, presidente, G. [OSCURATO:PERSONA] (relatore), G. [OSCURATO:PERSONA], D. [OSCURATO:PERSONA] e

I. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocata generale: M. Brkan cancelliere:

V. [OSCURATO:PERSONA] vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 13 agosto 2025, in applicazione dell’articolo 50 ter , terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, vista la materia di cui all’articolo 50 ter , primo comma, lettera b), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo 50 ter , secondo comma, di detto Statuto, vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: – per XXX, da P. Kalski, direttore, e R. Schwerin, Rechtsanwalt; – per la Commissione europea, da M. Björkland e C. Vollrath, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocata generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità ( GU 2003, L 283, pag. 51 ). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra un’impresa di tecnologia energetica e lo [OSCURATO:PERSONA] (Ufficio doganale principale di Monaco di Baviera, Germania; in prosieguo: l’«ufficio doganale») in merito al rifiuto di quest’ultimo di applicare, per il 2021, uno sgravio dall’imposta sull’energia per quanto riguarda il propano.

Contesto giuridico Diritto dell’Unione Direttiva 2003/96 3 I considerando da 2 a 5, 22 e 24 della direttiva 2003/96 sono formulati come segue: «(2) L’assenza di disposizioni comunitarie che assoggettino a tassazione minima l’elettricità e i prodotti energetici diversi dagli oli minerali può essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno. (3) Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone. (4) L’esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione sull’energia applicati dagli [OSCURATO:PERSONA] membri potrebbe essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno. (5) La fissazione di livelli minimi comunitari di tassazione appropriati può consentire di ridurre le attuali differenze tra i livelli nazionali di tassazione. (…) (22) I prodotti energetici dovrebbero essere essenzialmente disciplinati dal quadro comunitario quando sono usati come combustibile per riscaldamento o carburante per motori.

A questo riguardo è nella natura e nella logica del sistema tributario escludere dal campo di applicazione del quadro comunitario l’uso combinato di prodotti energetici e l’uso di prodotti energetici per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, nonché i processi mineralogici. (…) (…) (24) È opportuno consentire agli [OSCURATO:PERSONA] membri di applicare determinate ulteriori esenzioni o riduzioni del livello di tassazione quando ciò non pregiudica il corretto funzionamento del mercato interno e non comporta distorsioni della concorrenza». 4 L’articolo 1 della direttiva 2003/96 dispone quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri tassano i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alla presente direttiva». 5 L’articolo 2 della direttiva 2003/96 contiene, ai paragrafi 1 e 4, le seguenti disposizioni: «1.

Ai fini della presente direttiva s’intendono per “prodotti energetici” i prodotti: (…)

b) di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2704 a 2715; (…)

4. La presente direttiva non si applica: (…)

b) ai seguenti usi dei prodotti energetici e dell’elettricità: – prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, – usi combinati dei prodotti energetici. (…)».

Direttiva 2008/118/CE 6 La direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE ( GU 2009, L 9, pag. 12 ), è stata abrogata dalla direttiva (UE) 2020/262 del Consiglio, del 19 dicembre 2019, che stabilisce il regime generale delle accise ( GU 2020, L 58, pag. 4 ).

Tuttavia, la direttiva 2008/118 resta applicabile ratione temporis ai fatti del procedimento principale. 7 L’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 così disponeva: «1.

La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti (“prodotti sottoposti ad accisa”): a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE; (…)».

Diritto tedesco 8 L’articolo 25 dell’Energiesteuergesetz (legge relativa all’imposta sull’energia), del 15 luglio 2006 (BGBl. 2006 I, pag. 1534), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: l’«EnergieStG»), prevede quanto segue: «(1) I prodotti energetici di cui all’articolo 4 possono essere utilizzati, in regime di esenzione fiscale, per fini diversi:

1. dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, (…)». 9 L’articolo 47 dell’EnergieStG così dispone: «(1) Uno sgravio fiscale viene concesso su richiesta (…)

3. per oli combustibili pesanti, gas naturali, gas liquefatti e idrocarburi gassosi per i quali sia comprovata l’avvenuta applicazione dell’imposta, nonché per i prodotti energetici ad essi equiparati ai sensi dell’articolo 2, paragrafi 4 e 4a, che siano stati utilizzati per le finalità indicate all’articolo 25, (…)».

Procedimento principale e questione pregiudiziale 10 La ricorrente nel procedimento principale è un’impresa che opera nel settore delle tecnologie energetiche.

Nell’ambito della sua attività, essa gestisce banchi di prova per bruciatori di turbine a gas in un impianto.

In tale contesto, nel 2021 essa ha consumato complessivamente 51509,279 chilogrammi di propano; a tale gas da essa acquistato era già stata applicata l’imposta sull’energia. 11 Sulla base dell’articolo 47, paragrafo 1, punto 3, dell’EnergieStG, la ricorrente nel procedimento principale ha chiesto uno sgravio dall’imposta sull’energia per il propano da essa consumato nel 2021. 12 Con decisione del 26 luglio 2023 l’ufficio doganale ha respinto tale domanda con la motivazione che il propano era stato utilizzato come combustibile per riscaldamento. 13 La ricorrente nel procedimento principale ha presentato opposizione avverso tale decisione, opposizione che è stata respinta l’11 ottobre 2023. 14 A seguito di tale rigetto, la ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso dinanzi al [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale tributario di Monaco di Baviera, Germania), giudice del rinvio.

Dinanzi a tale giudice, la ricorrente nel procedimento principale sostiene di non aver utilizzato il propano come combustibile per riscaldamento, poiché l’energia termica derivante dalla combustione di detto propano nei banchi di prova non è né prodotta intenzionalmente né utilizzata, ma costituisce un prodotto di scarto.

L’obiettivo dei test non sarebbe la generazione o l’utilizzo dell’energia termica.

Essa ritiene pertanto di avere diritto a uno sgravio dall’imposta.

Per contro, l’ufficio doganale rileva che, per essere concludenti, i test devono essere effettuati in condizioni che simulano il funzionamento reale.

Esso ne deduce che la ricorrente nel procedimento principale utilizza deliberatamente e intenzionalmente l’energia termica prodotta durante la combustione del propano per conseguire il suo obiettivo economico, che è quello di ottenere risultati significativi durante i test.

Un simile utilizzo del propano non potrebbe dar luogo a uno sgravio dall’imposta. 15 Il giudice del rinvio ritiene che la soluzione del procedimento principale dipenda dall’interpretazione dell’espressione «fini diversi dall’utilizzazione come (…) combustibile per riscaldamento» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96.

Esso si interroga sul significato da attribuire all’espressione «utilizzazione come (…) combustibile per riscaldamento» nel contesto dell’utilizzo del propano per creare un ambiente di test al fine di ottenere dati di misurazione. 16 Il giudice del rinvio rileva che la ricorrente nel procedimento principale ha fondato la sua domanda sull’articolo 47, paragrafo 1, punto 3, dell’EnergieStG.

Tale disposizione concede, su richiesta, uno sgravio fiscale, in particolare per i gas liquefatti – come il propano – per i quali sia comprovato che l’imposta è stata assolta e che essi sono stati utilizzati ai fini di cui all’articolo 25 dell’EnergieStG.

In tale contesto, il giudice del rinvio ritiene di dover stabilire se il propano di cui trattasi sia stato utilizzato ai fini di cui all’articolo 25, paragrafo 1, prima frase, punto 1, dell’EnergieStG.

Secondo il giudice del rinvio, la nozione di utilizzazione «come combustibile per riscaldamento» ai sensi di tale disposizione rinvia all’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, secondo cui tale direttiva non si applica agli usi dei prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento. 17 Sebbene consideri, da un lato, che, nell’ambito del test di un bruciatore, ha luogo un trasferimento di energia termica che contribuisce anche a creare le condizioni di temperatura necessarie alla simulazione di condizioni reali, che sono indispensabili all’esattezza delle misurazioni effettuate, e, dall’altro, che la finalità della combustione non è pertinente per determinare se vi sia utilizzazione come combustibile per riscaldamento, il giudice del rinvio dubita che l’utilizzo del propano per creare un ambiente di test al fine di ottenere dati di misurazione rientri nella nozione di uso «come combustibile per riscaldamento» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, in quanto non si tratta di un impiego del propano come fonte di energia nel senso tradizionale del termine. 18 In tali circostanze, il [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale tributario di Monaco di Baviera) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se la nozione di utilizzazione “come combustibile per riscaldamento” di cui all’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva [2003/96] debba essere interpretata nel senso che essa ricomprende il caso in cui del propano venga bruciato in condizioni reali in sede di test di un bruciatore al fine di generare dati di misurazione, e il calore prodotto dalla combustione non venga successivamente utilizzato».

Sulla questione pregiudiziale 19 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se la nozione di uso «come combustibile per riscaldamento», di cui all’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, debba essere interpretata nel senso che essa comprende l’utilizzo di propano durante il test di un bruciatore in condizioni reali al fine di produrre dati di misurazione, senza che il calore di combustione del propano sia successivamente utilizzato. 20 In via preliminare, occorre rilevare che, ai sensi dell’articolo 1 della direttiva 2003/96, gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno l’obbligo di tassare i prodotti energetici conformemente a tale direttiva, in quanto quest’ultima mira a imporre, come risulta dai suoi considerando 2 e 3, livelli minimi di tassazione a livello dell’Unione europea per la maggior parte di tali prodotti. 21 Prevedendo un regime di tassazione armonizzato dei prodotti energetici, la direttiva 2003/96 mira, come risulta dai suoi considerando da 2 a 5 e 24, a promuovere il buon funzionamento del mercato interno nel settore dell’energia, evitando, in particolare, le distorsioni della concorrenza (v. sentenza del 13 marzo 2025, Alsen, C‑137/23 , EU:C:2025:179 , punto 64 e giurisprudenza citata). 22 Occorre altresì rilevare che i prodotti energetici ai quali si applica la direttiva 2003/96 sono definiti all’articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva con riferimento ai codici della nomenclatura combinata.

Pertanto, in forza dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2003/96, in combinato disposto con il paragrafo 5 di tale articolo, i prodotti di cui ai codici 2701, 2702 e da 2704 a 2715 della nomenclatura combinata, vale a dire, in particolare, il propano, costituiscono prodotti energetici ai sensi di tale direttiva. 23 Inoltre, dalla lettura combinata dei paragrafi 1 e 4 dell’articolo 2 della direttiva 2003/96 risulta che le disposizioni di quest’ultima si applicano ai prodotti che, al contempo, sono in essa definiti come prodotti energetici e rientrano nel suo ambito di applicazione (sentenza del 6 giugno 2018, [OSCURATO:PERSONA], C‑49/17 , EU:C:2018:395 , punto 25 ).

Al riguardo, l’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96 dispone che detta direttiva non si applica ai prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento. 24 Per quanto riguarda la nozione di utilizzazione «come combustibile per riscaldamento» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, talune versioni linguistiche di tale disposizione, come quelle in lingua francese ( combustible ) e ceca ( paliva ), riguardano fini diversi dall’utilizzazione come «combustibile» senza ulteriori precisazioni, lasciando così intendere che la mera liberazione del calore potrebbe essere sufficiente ai fini dell’interpretazione di tale nozione.

Per contro, altre versioni linguistiche, come la versione nella lingue tedesca ( als Heizstoff ), inglese ( heating fuels ), italiana ( combustibile per riscaldamento ), spagnola ( el de combustible para calefacción ), polacca ( paliwa do ogrzewania ) o slovacca ( vykurovacie palivá ), utilizzano l’espressione «combustibile per riscaldamento», fermo restando che l’aggiunta dei termini «per riscaldamento» al termine «combustibile» potrebbe essere intesa come riferita allo sfruttamento della fonte di energia di cui trattasi ai fini del riscaldamento, ad esempio, di uno spazio, come un edificio o una delle sue parti.

In tali circostanze, l’interpretazione letterale di detta disposizione non consente, di per sé, di determinare se la nozione di utilizzazione «come combustibile per riscaldamento» ai sensi di tale disposizione possa includere un’utilizzazione ai fini del test di un bruciatore. 25 Secondo una giurisprudenza consolidata, la formulazione utilizzata in una delle versioni linguistiche di una disposizione del diritto dell’Unione non può essere l’unico elemento a sostegno dell’interpretazione di questa disposizione né si può attribuire ad essa a tal riguardo un carattere prioritario rispetto alle altre versioni linguistiche.

Un simile modo di procedere sarebbe in contrasto con la necessità di applicare in modo uniforme il diritto dell’Unione.

In caso di difformità tra le versioni linguistiche, la disposizione di cui trattasi deve essere interpretata in funzione dell’impianto sistematico e della finalità della normativa di cui fa parte (v. sentenza del 25 marzo 2010, [OSCURATO:PERSONA], C‑451/08 , EU:C:2010:168 , punto 38 e giurisprudenza citata). 26 Per quanto riguarda l’impianto sistematico della direttiva 2003/96, da quest’ultima e in particolare dal suo articolo 2, paragrafo 4, lettera b), risulta che l’uso di un prodotto energetico è escluso dall’ambito di applicazione di tale direttiva solo se detto prodotto è esso stesso utilizzato per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o combustibile per riscaldamento.

Pertanto, escludendo dall’ambito di applicazione di detta direttiva i prodotti destinati a simili utilizzazioni, il legislatore dell’Unione ha inteso collegare l’applicazione dell’imposta alla funzione di carburante per motori o di combustibile per riscaldamento di tali prodotti (v., in tal senso, sentenza del 2 ottobre 2014, X, C‑426/12 , EU:C:2014:2247 , punto 23 ). 27 Al riguardo, dagli elementi forniti al Tribunale risulta che, nel banco di prova per i bruciatori di turbine a gas, come quello di cui al procedimento principale, il bruciatore garantisce la miscelazione dell’aria, del propano e di un flusso complementare di gas naturale.

È pacifico che il propano viene bruciato e che il processo di combustione del propano produce calore.

In una turbina a gas operativa, l’energia prodotta (calore) sarebbe convertita in un movimento rotatorio.

Tuttavia, nel banco di prova, in mancanza di turbina, l’energia prodotta non viene convertita in energia meccanica.

I gas risultanti dalla combustione del propano attraversano il banco di prova senza che un simile recupero di energia avvenga e sono poi liberati nell’atmosfera, attraverso un camino, sotto forma di gas di scarico, dissipando la maggior parte dell’energia derivante dalla combustione. 28 Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, negli scenari di test della ricorrente nel procedimento principale, l’obiettivo della simulazione di cui trattasi consiste nello sfruttamento delle proprietà di dilatazione e di espansione del volume dei gas utilizzati, mirando, più in generale, a ottenere un rendimento elevato, emissioni minime e una fiamma stabile.

È pacifico che, in mancanza di condizioni termiche analoghe a quelle di un funzionamento reale, le misurazioni così ottenute sarebbero prive di valore significativo. 29 Ne consegue che, fatte salve le verifiche che il giudice del rinvio deve effettuare, nel banco di prova di cui al procedimento principale, il propano viene bruciato e l’energia termica così prodotta è trasferita alla miscela di gas menzionata al precedente punto 27, contribuendo così a creare condizioni reali di funzionamento di una turbina a gas e a ottenere misurazioni significative.

Sebbene l’energia termica così prodotta non sia convertita in energia meccanica, essa è trasmessa al flusso gassoso e utilizzata nell’ambito del processo industriale di test, di cui costituisce un elemento essenziale. 30 Pertanto, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, il propano viene bruciato per il suo contenuto energetico e l’energia termica così prodotta è utilizzata a fini di riscaldamento per ottenere condizioni termiche analoghe a quelle del funzionamento reale di una turbina a gas. 31 La circostanza che l’energia termica così prodotta non sia recuperata da una turbina non può consentire di ritenere che, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, il propano sia utilizzato diversamente che come combustibile per riscaldamento, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96.

Infatti, come risulta dal precedente punto 26, ai fini della qualificazione come uso «come combustibile per riscaldamento», è rilevante che il prodotto energetico sia bruciato per consentire l’utilizzo del calore che ne risulta, ai fini del test effettuato, indipendentemente dal suo successivo utilizzo per altri fini o dalla sua eliminazione. 32 Tale interpretazione è confermata dalle finalità perseguite dalla direttiva 2003/96, la quale si inserisce, in forza dell’articolo 1, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2008/118, nel regime generale delle accise dell’Unione. 33 Al riguardo, l’obiettivo dell’accisa sui prodotti energetici, in quanto imposta sul consumo, depone a favore dell’interpretazione secondo la quale l’espressione «utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione (…) come combustibile per riscaldamento», di cui all’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, riguarda tutti i casi in cui detti prodotti sono bruciati e l’energia così prodotta serve a riscaldare, indipendentemente dalla finalità del riscaldamento (v., per analogia, sentenza del 29 aprile 2004, Commissione/Germania, C‑240/01 , EU:C:2004:251 , punto 56 ), compresa quella di testare un bruciatore al fine di ottenere dati di misurazione. 34 Di conseguenza, nei limiti in cui, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, il propano viene bruciato e, quindi, consumato per sfruttare il suo contenuto termico al fine di simulare condizioni reali di funzionamento di una turbina a gas, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare, esso è utilizzato come combustibile per riscaldamento.

Al riguardo, la finalità del riscaldamento, vale a dire la creazione di condizioni termiche analoghe a quelle di un funzionamento reale di una turbina a gas, è irrilevante. 35 Il fatto che i gas non siano conservati nel banco di prova, ma siano eliminati di continuo senza ulteriore utilizzo, non consente di mettere in discussione tale interpretazione e di ritenere, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, che il propano sia utilizzato per fini diversi dall’utilizzazione come combustibile per riscaldamento, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96.

Infatti, il fatto che i gas risultanti dalla combustione non rimangano nel banco di prova, ma siano continuamente eliminati, non incide sulla circostanza che il propano sia stato bruciato, che il suo calore sia stato trasferito a tali gas, che questi ultimi siano stati utilizzati nell’ambito del processo industriale di test e che il propano sia stato quindi consumato come combustibile ai fini di tale processo. 36 Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96 deve essere interpretato nel senso che la nozione di uso «come combustibile per riscaldamento», di cui a tale disposizione, deve essere interpretata nel senso che essa comprende l’utilizzo di propano durante il test di un bruciatore in condizioni reali al fine di produrre dati di misurazione, senza che il calore di combustione del propano sia successivamente utilizzato.

Sulle spese 37 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) dichiara: L’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, deve essere interpretato nel senso che la nozione di uso «come combustibile per riscaldamento», di cui a tale disposizione, deve essere interpretata nel senso che essa comprende l’utilizzo di propano durante il test di un bruciatore in condizioni reali al fine di produrre dati di misurazione, senza che il calore di combustione del propano sia successivamente utilizzato.

Półtorak [OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 15 luglio 2026.

Firme ( *1 ) Lingua processuale: il tedesco.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
62025TJ0562 SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) 15 luglio 2026 ( *1 ) «Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Accise – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Nozione di “prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento” – Articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96/CE – Propano utilizzato per test di bruciatori» Nella causa T‑562/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale tributario di Monaco di Baviera, Germania), con decisione del 26 giugno 2025, pervenuta in cancelleria il 28 luglio 2025, nel procedimento XXX contro [OSCURATO:PERSONA], IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici), composto da N. Półtorak, presidente, G. [OSCURATO:PERSONA] (relatore), G. [OSCURATO:PERSONA], D. [OSCURATO:PERSONA] e I. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocata generale: M. Brkan cancelliere: V. [OSCURATO:PERSONA] vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 13 agosto 2025, in applicazione dell’articolo 50 ter , terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, vista la materia di cui all’articolo 50 ter , primo comma, lettera b), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo 50 ter , secondo comma, di detto Statuto, vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: – per XXX, da P. Kalski, direttore, e R. Schwerin, Rechtsanwalt; – per la Commissione europea, da M. Björkland e C. Vollrath, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocata generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità ( GU 2003, L 283, pag. 51 ). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra un’impresa di tecnologia energetica e lo [OSCURATO:PERSONA] (Ufficio doganale principale di Monaco di Baviera, Germania; in prosieguo: l’«ufficio doganale») in merito al rifiuto di quest’ultimo di applicare, per il 2021, uno sgravio dall’imposta sull’energia per quanto riguarda il propano. Contesto giuridico Diritto dell’Unione Direttiva 2003/96 3 I considerando da 2 a 5, 22 e 24 della direttiva 2003/96 sono formulati come segue: «(2) L’assenza di disposizioni comunitarie che assoggettino a tassazione minima l’elettricità e i prodotti energetici diversi dagli oli minerali può essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno. (3) Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone. (4) L’esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione sull’energia applicati dagli [OSCURATO:PERSONA] membri potrebbe essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno. (5) La fissazione di livelli minimi comunitari di tassazione appropriati può consentire di ridurre le attuali differenze tra i livelli nazionali di tassazione. (…) (22) I prodotti energetici dovrebbero essere essenzialmente disciplinati dal quadro comunitario quando sono usati come combustibile per riscaldamento o carburante per motori. A questo riguardo è nella natura e nella logica del sistema tributario escludere dal campo di applicazione del quadro comunitario l’uso combinato di prodotti energetici e l’uso di prodotti energetici per fini diversi dall’utilizzazione come carburante, nonché i processi mineralogici. (…) (…) (24) È opportuno consentire agli [OSCURATO:PERSONA] membri di applicare determinate ulteriori esenzioni o riduzioni del livello di tassazione quando ciò non pregiudica il corretto funzionamento del mercato interno e non comporta distorsioni della concorrenza». 4 L’articolo 1 della direttiva 2003/96 dispone quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri tassano i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alla presente direttiva». 5 L’articolo 2 della direttiva 2003/96 contiene, ai paragrafi 1 e 4, le seguenti disposizioni: «1.   Ai fini della presente direttiva s’intendono per “prodotti energetici” i prodotti: (…) b) di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2704 a 2715; (…) 4.   La presente direttiva non si applica: (…) b) ai seguenti usi dei prodotti energetici e dell’elettricità: – prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, – usi combinati dei prodotti energetici. (…)». Direttiva 2008/118/CE 6 La direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE ( GU 2009, L 9, pag. 12 ), è stata abrogata dalla direttiva (UE) 2020/262 del Consiglio, del 19 dicembre 2019, che stabilisce il regime generale delle accise ( GU 2020, L 58, pag. 4 ). Tuttavia, la direttiva 2008/118 resta applicabile ratione temporis ai fatti del procedimento principale. 7 L’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 così disponeva: «1.   La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti (“prodotti sottoposti ad accisa”): a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE; (…)». Diritto tedesco 8 L’articolo 25 dell’Energiesteuergesetz (legge relativa all’imposta sull’energia), del 15 luglio 2006 (BGBl. 2006 I, pag. 1534), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: l’«EnergieStG»), prevede quanto segue: «(1)   I prodotti energetici di cui all’articolo 4 possono essere utilizzati, in regime di esenzione fiscale, per fini diversi: 1. dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, (…)». 9 L’articolo 47 dell’EnergieStG così dispone: «(1)   Uno sgravio fiscale viene concesso su richiesta (…) 3. per oli combustibili pesanti, gas naturali, gas liquefatti e idrocarburi gassosi per i quali sia comprovata l’avvenuta applicazione dell’imposta, nonché per i prodotti energetici ad essi equiparati ai sensi dell’articolo 2, paragrafi 4 e 4a, che siano stati utilizzati per le finalità indicate all’articolo 25, (…)». Procedimento principale e questione pregiudiziale 10 La ricorrente nel procedimento principale è un’impresa che opera nel settore delle tecnologie energetiche. Nell’ambito della sua attività, essa gestisce banchi di prova per bruciatori di turbine a gas in un impianto. In tale contesto, nel 2021 essa ha consumato complessivamente 51509,279 chilogrammi di propano; a tale gas da essa acquistato era già stata applicata l’imposta sull’energia. 11 Sulla base dell’articolo 47, paragrafo 1, punto 3, dell’EnergieStG, la ricorrente nel procedimento principale ha chiesto uno sgravio dall’imposta sull’energia per il propano da essa consumato nel 2021. 12 Con decisione del 26 luglio 2023 l’ufficio doganale ha respinto tale domanda con la motivazione che il propano era stato utilizzato come combustibile per riscaldamento. 13 La ricorrente nel procedimento principale ha presentato opposizione avverso tale decisione, opposizione che è stata respinta l’11 ottobre 2023. 14 A seguito di tale rigetto, la ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso dinanzi al [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale tributario di Monaco di Baviera, Germania), giudice del rinvio. Dinanzi a tale giudice, la ricorrente nel procedimento principale sostiene di non aver utilizzato il propano come combustibile per riscaldamento, poiché l’energia termica derivante dalla combustione di detto propano nei banchi di prova non è né prodotta intenzionalmente né utilizzata, ma costituisce un prodotto di scarto. L’obiettivo dei test non sarebbe la generazione o l’utilizzo dell’energia termica. Essa ritiene pertanto di avere diritto a uno sgravio dall’imposta. Per contro, l’ufficio doganale rileva che, per essere concludenti, i test devono essere effettuati in condizioni che simulano il funzionamento reale. Esso ne deduce che la ricorrente nel procedimento principale utilizza deliberatamente e intenzionalmente l’energia termica prodotta durante la combustione del propano per conseguire il suo obiettivo economico, che è quello di ottenere risultati significativi durante i test. Un simile utilizzo del propano non potrebbe dar luogo a uno sgravio dall’imposta. 15 Il giudice del rinvio ritiene che la soluzione del procedimento principale dipenda dall’interpretazione dell’espressione «fini diversi dall’utilizzazione come (…) combustibile per riscaldamento» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96. Esso si interroga sul significato da attribuire all’espressione «utilizzazione come (…) combustibile per riscaldamento» nel contesto dell’utilizzo del propano per creare un ambiente di test al fine di ottenere dati di misurazione. 16 Il giudice del rinvio rileva che la ricorrente nel procedimento principale ha fondato la sua domanda sull’articolo 47, paragrafo 1, punto 3, dell’EnergieStG. Tale disposizione concede, su richiesta, uno sgravio fiscale, in particolare per i gas liquefatti – come il propano – per i quali sia comprovato che l’imposta è stata assolta e che essi sono stati utilizzati ai fini di cui all’articolo 25 dell’EnergieStG. In tale contesto, il giudice del rinvio ritiene di dover stabilire se il propano di cui trattasi sia stato utilizzato ai fini di cui all’articolo 25, paragrafo 1, prima frase, punto 1, dell’EnergieStG. Secondo il giudice del rinvio, la nozione di utilizzazione «come combustibile per riscaldamento» ai sensi di tale disposizione rinvia all’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, secondo cui tale direttiva non si applica agli usi dei prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento. 17 Sebbene consideri, da un lato, che, nell’ambito del test di un bruciatore, ha luogo un trasferimento di energia termica che contribuisce anche a creare le condizioni di temperatura necessarie alla simulazione di condizioni reali, che sono indispensabili all’esattezza delle misurazioni effettuate, e, dall’altro, che la finalità della combustione non è pertinente per determinare se vi sia utilizzazione come combustibile per riscaldamento, il giudice del rinvio dubita che l’utilizzo del propano per creare un ambiente di test al fine di ottenere dati di misurazione rientri nella nozione di uso «come combustibile per riscaldamento» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, in quanto non si tratta di un impiego del propano come fonte di energia nel senso tradizionale del termine. 18 In tali circostanze, il [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale tributario di Monaco di Baviera) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se la nozione di utilizzazione “come combustibile per riscaldamento” di cui all’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva [2003/96] debba essere interpretata nel senso che essa ricomprende il caso in cui del propano venga bruciato in condizioni reali in sede di test di un bruciatore al fine di generare dati di misurazione, e il calore prodotto dalla combustione non venga successivamente utilizzato». Sulla questione pregiudiziale 19 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se la nozione di uso «come combustibile per riscaldamento», di cui all’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, debba essere interpretata nel senso che essa comprende l’utilizzo di propano durante il test di un bruciatore in condizioni reali al fine di produrre dati di misurazione, senza che il calore di combustione del propano sia successivamente utilizzato. 20 In via preliminare, occorre rilevare che, ai sensi dell’articolo 1 della direttiva 2003/96, gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno l’obbligo di tassare i prodotti energetici conformemente a tale direttiva, in quanto quest’ultima mira a imporre, come risulta dai suoi considerando 2 e 3, livelli minimi di tassazione a livello dell’Unione europea per la maggior parte di tali prodotti. 21 Prevedendo un regime di tassazione armonizzato dei prodotti energetici, la direttiva 2003/96 mira, come risulta dai suoi considerando da 2 a 5 e 24, a promuovere il buon funzionamento del mercato interno nel settore dell’energia, evitando, in particolare, le distorsioni della concorrenza (v. sentenza del 13 marzo 2025, Alsen, C‑137/23 , EU:C:2025:179 , punto 64 e giurisprudenza citata). 22 Occorre altresì rilevare che i prodotti energetici ai quali si applica la direttiva 2003/96 sono definiti all’articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva con riferimento ai codici della nomenclatura combinata. Pertanto, in forza dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2003/96, in combinato disposto con il paragrafo 5 di tale articolo, i prodotti di cui ai codici 2701, 2702 e da 2704 a 2715 della nomenclatura combinata, vale a dire, in particolare, il propano, costituiscono prodotti energetici ai sensi di tale direttiva. 23 Inoltre, dalla lettura combinata dei paragrafi 1 e 4 dell’articolo 2 della direttiva 2003/96 risulta che le disposizioni di quest’ultima si applicano ai prodotti che, al contempo, sono in essa definiti come prodotti energetici e rientrano nel suo ambito di applicazione (sentenza del 6 giugno 2018, [OSCURATO:PERSONA], C‑49/17 , EU:C:2018:395 , punto 25 ). Al riguardo, l’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96 dispone che detta direttiva non si applica ai prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento. 24 Per quanto riguarda la nozione di utilizzazione «come combustibile per riscaldamento» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, talune versioni linguistiche di tale disposizione, come quelle in lingua francese ( combustible ) e ceca ( paliva ), riguardano fini diversi dall’utilizzazione come «combustibile» senza ulteriori precisazioni, lasciando così intendere che la mera liberazione del calore potrebbe essere sufficiente ai fini dell’interpretazione di tale nozione. Per contro, altre versioni linguistiche, come la versione nella lingue tedesca ( als Heizstoff ), inglese ( heating fuels ), italiana ( combustibile per riscaldamento ), spagnola ( el de combustible para calefacción ), polacca ( paliwa do ogrzewania ) o slovacca ( vykurovacie palivá ), utilizzano l’espressione «combustibile per riscaldamento», fermo restando che l’aggiunta dei termini «per riscaldamento» al termine «combustibile» potrebbe essere intesa come riferita allo sfruttamento della fonte di energia di cui trattasi ai fini del riscaldamento, ad esempio, di uno spazio, come un edificio o una delle sue parti. In tali circostanze, l’interpretazione letterale di detta disposizione non consente, di per sé, di determinare se la nozione di utilizzazione «come combustibile per riscaldamento» ai sensi di tale disposizione possa includere un’utilizzazione ai fini del test di un bruciatore. 25 Secondo una giurisprudenza consolidata, la formulazione utilizzata in una delle versioni linguistiche di una disposizione del diritto dell’Unione non può essere l’unico elemento a sostegno dell’interpretazione di questa disposizione né si può attribuire ad essa a tal riguardo un carattere prioritario rispetto alle altre versioni linguistiche. Un simile modo di procedere sarebbe in contrasto con la necessità di applicare in modo uniforme il diritto dell’Unione. In caso di difformità tra le versioni linguistiche, la disposizione di cui trattasi deve essere interpretata in funzione dell’impianto sistematico e della finalità della normativa di cui fa parte (v. sentenza del 25 marzo 2010, [OSCURATO:PERSONA], C‑451/08 , EU:C:2010:168 , punto 38 e giurisprudenza citata). 26 Per quanto riguarda l’impianto sistematico della direttiva 2003/96, da quest’ultima e in particolare dal suo articolo 2, paragrafo 4, lettera b), risulta che l’uso di un prodotto energetico è escluso dall’ambito di applicazione di tale direttiva solo se detto prodotto è esso stesso utilizzato per fini diversi dall’utilizzazione come carburante per motori o combustibile per riscaldamento. Pertanto, escludendo dall’ambito di applicazione di detta direttiva i prodotti destinati a simili utilizzazioni, il legislatore dell’Unione ha inteso collegare l’applicazione dell’imposta alla funzione di carburante per motori o di combustibile per riscaldamento di tali prodotti (v., in tal senso, sentenza del 2 ottobre 2014, X, C‑426/12 , EU:C:2014:2247 , punto 23 ). 27 Al riguardo, dagli elementi forniti al Tribunale risulta che, nel banco di prova per i bruciatori di turbine a gas, come quello di cui al procedimento principale, il bruciatore garantisce la miscelazione dell’aria, del propano e di un flusso complementare di gas naturale. È pacifico che il propano viene bruciato e che il processo di combustione del propano produce calore. In una turbina a gas operativa, l’energia prodotta (calore) sarebbe convertita in un movimento rotatorio. Tuttavia, nel banco di prova, in mancanza di turbina, l’energia prodotta non viene convertita in energia meccanica. I gas risultanti dalla combustione del propano attraversano il banco di prova senza che un simile recupero di energia avvenga e sono poi liberati nell’atmosfera, attraverso un camino, sotto forma di gas di scarico, dissipando la maggior parte dell’energia derivante dalla combustione. 28 Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, negli scenari di test della ricorrente nel procedimento principale, l’obiettivo della simulazione di cui trattasi consiste nello sfruttamento delle proprietà di dilatazione e di espansione del volume dei gas utilizzati, mirando, più in generale, a ottenere un rendimento elevato, emissioni minime e una fiamma stabile. È pacifico che, in mancanza di condizioni termiche analoghe a quelle di un funzionamento reale, le misurazioni così ottenute sarebbero prive di valore significativo. 29 Ne consegue che, fatte salve le verifiche che il giudice del rinvio deve effettuare, nel banco di prova di cui al procedimento principale, il propano viene bruciato e l’energia termica così prodotta è trasferita alla miscela di gas menzionata al precedente punto 27, contribuendo così a creare condizioni reali di funzionamento di una turbina a gas e a ottenere misurazioni significative. Sebbene l’energia termica così prodotta non sia convertita in energia meccanica, essa è trasmessa al flusso gassoso e utilizzata nell’ambito del processo industriale di test, di cui costituisce un elemento essenziale. 30 Pertanto, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, il propano viene bruciato per il suo contenuto energetico e l’energia termica così prodotta è utilizzata a fini di riscaldamento per ottenere condizioni termiche analoghe a quelle del funzionamento reale di una turbina a gas. 31 La circostanza che l’energia termica così prodotta non sia recuperata da una turbina non può consentire di ritenere che, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, il propano sia utilizzato diversamente che come combustibile per riscaldamento, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96. Infatti, come risulta dal precedente punto 26, ai fini della qualificazione come uso «come combustibile per riscaldamento», è rilevante che il prodotto energetico sia bruciato per consentire l’utilizzo del calore che ne risulta, ai fini del test effettuato, indipendentemente dal suo successivo utilizzo per altri fini o dalla sua eliminazione. 32 Tale interpretazione è confermata dalle finalità perseguite dalla direttiva 2003/96, la quale si inserisce, in forza dell’articolo 1, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2008/118, nel regime generale delle accise dell’Unione. 33 Al riguardo, l’obiettivo dell’accisa sui prodotti energetici, in quanto imposta sul consumo, depone a favore dell’interpretazione secondo la quale l’espressione «utilizzati per fini diversi dall’utilizzazione (…) come combustibile per riscaldamento», di cui all’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96, riguarda tutti i casi in cui detti prodotti sono bruciati e l’energia così prodotta serve a riscaldare, indipendentemente dalla finalità del riscaldamento (v., per analogia, sentenza del 29 aprile 2004, Commissione/Germania, C‑240/01 , EU:C:2004:251 , punto 56 ), compresa quella di testare un bruciatore al fine di ottenere dati di misurazione. 34 Di conseguenza, nei limiti in cui, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, il propano viene bruciato e, quindi, consumato per sfruttare il suo contenuto termico al fine di simulare condizioni reali di funzionamento di una turbina a gas, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare, esso è utilizzato come combustibile per riscaldamento. Al riguardo, la finalità del riscaldamento, vale a dire la creazione di condizioni termiche analoghe a quelle di un funzionamento reale di una turbina a gas, è irrilevante. 35 Il fatto che i gas non siano conservati nel banco di prova, ma siano eliminati di continuo senza ulteriore utilizzo, non consente di mettere in discussione tale interpretazione e di ritenere, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, che il propano sia utilizzato per fini diversi dall’utilizzazione come combustibile per riscaldamento, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96. Infatti, il fatto che i gas risultanti dalla combustione non rimangano nel banco di prova, ma siano continuamente eliminati, non incide sulla circostanza che il propano sia stato bruciato, che il suo calore sia stato trasferito a tali gas, che questi ultimi siano stati utilizzati nell’ambito del processo industriale di test e che il propano sia stato quindi consumato come combustibile ai fini di tale processo. 36 Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96 deve essere interpretato nel senso che la nozione di uso «come combustibile per riscaldamento», di cui a tale disposizione, deve essere interpretata nel senso che essa comprende l’utilizzo di propano durante il test di un bruciatore in condizioni reali al fine di produrre dati di misurazione, senza che il calore di combustione del propano sia successivamente utilizzato. Sulle spese 37 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) dichiara: L’articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, deve essere interpretato nel senso che la nozione di uso «come combustibile per riscaldamento», di cui a tale disposizione, deve essere interpretata nel senso che essa comprende l’utilizzo di propano durante il test di un bruciatore in condizioni reali al fine di produrre dati di misurazione, senza che il calore di combustione del propano sia successivamente utilizzato. Półtorak [OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 15 luglio 2026. Firme ( *1 ) Lingua processuale: il tedesco.
Sentenza Corte di giustizia UE/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris