Cassazione n. 27233/2023

ciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25448/20176 del ruolo generale, proposto DA C ALEFFI S. P .A. (codice fiscale 00154130207), con sede legale in Viadana (MN), alla [OSCURATO:PERSONA], n. 24, in persona del Presidente del consiglio di amministrazione e legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA]; M IRABELLO C ARRARA S. P .A. (codice fiscale 06399280152), con sede legale in Milano, [OSCURATO:PERSONA], n. 2, in persona del Presidente del consiglio di amministrazione e legale rappresentante pro tempore,[OSCURATO:PERSONA]; rappresentati e difesi, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 72P47 H223), domiciliata, ai sensi dell’art. 366, secondo comma, cod. proc. civ., presso la cancelleria della Corte di cassazione. - RICORRENTI – [OSCURATO:PERSONA] .20 D .P.R.26 APRILE 1986, N .131 l’ A GENZIA DELLE E NTRATE (codice fiscale 06363391001), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato (codice fiscale 80224030587), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 2301/11/2017 della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata il 14 luglio 2017 notificata il 5 settembre 2017; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 17 maggio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con atto registrato in data 22 dicembre 2010 veniva costituita la società “Carrara S.R.L”., con capitale interamente sottoscritto dal socio unico “Mirabello S.p.A.” (ora “[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.”) e successivamente, con atto registrato il 28 dicembre 2010, il capitale sociale della neocostituita “Carrara S.R.L.” veniva aumentato mediante conferimento da parte del socio unico di un ramo di azienda avente ad oggetto l'attività di produzione e commercializzazione di prodotti tessili a marchio Paesana, Carrara ed Ungaro; in data 5 aprile 2011, con scrittura registrata il 7 aprile 2011, l'intera partecipazione della società Carrara S.p.A., detenuta da Mirabello S.p.A. Media veniva ceduta alla società Caleffi S.p.A.; infine, con atto registrato il 19 dicembre 2012 venivano fuse le società Mirabello S.p.A. e Carrara S.R.L.; 2. l'Ufficio, con avviso n. 20111T000571000, provvedeva a riqualificare, ai sensi dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, le operazioni di conferimento e successiva cessione di partecipazione come un'unica operazione di cessione di azienda; 3. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 295/3/2014 della Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], ritenendo che: - le società appellate non avessero allegato giustificazioni adeguate in ordine a specifiche ragioni di carattere economico sociale che avevano determinato il compimento dell'operazione secondo le suddette scansioni; -non fosse condivisibile la tesi secondo cui l'imposta di registro costituirebbe un'imposta d'atto e che la tassazione non dovesse seguire la ricostruzione della finalità economica complessiva dei negozi giuridici posti in essere, richiamando sul punto la diversa tesi della giurisprudenza di legittimità secondo la quale l'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (da ora anche T.U.R.)è norma interpretativa che impone di procedere alla qualificazione giuridica degli atti secondo la funzione negoziale concretamente perseguita dalle parti in accordo tra loro, così valorizzando la causa reale e complessiva dell’operazione economica rispetto alle forme contrattuali utilizzate, anche in presenza di una pluralità di partizioni contestuale tra loro collegate; 4. le suindicate società proponevano ricorso per cassazione avverso tale pronuncia, con ricorso notificato il 2 novembre 2017, formulando tre motivi di impugnazione, successivamente, in data 3 maggio 2023, depositando memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ.; 5. l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso notificato il 12 dicembre 2017; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione le ricorrenti hanno dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 20 T.U.R. «con riferimento all'affermazione per cui la concatenazione delle operazioni possono essere dalle parti avrebbe di fatto determinato la cessione a terzi dell'azienda» (v. pagina n. 8 del ricorso), assumendo, sulla base di un articolato sviluppo, che l’imposta di registro è –diversamente da quanto ritenuto dal Giudice regionale - un’imposta d’ atto e come «[…] non sia affatto ragionevole (ri)qualificare, ai fini dell'imposta di registro, come cessione d’azienda le operazioni di conferimento di un ramo di azienda e di successiva cessione della partecipazione»(v. pagina n. 8 del ricorso); 2. con la seconda censura gli istanti hanno eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 e 5, cod. proc. civ., la violazione del medesimo art. 20 T.U.R. e l’omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio «con riferimento all'affermazione per cui le parti non avrebbero allegato giustificazioni adeguate in ordine a specifiche ragioni di carattere economico sociale a fondamento delle operazioni di cui trattasi» (v. pagina n. 13 del ricorso); 3. con la terza doglianza censura le società hanno contestato, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio «consistente nell'operazione societaria di fusione per incorporazione di Carrara S.r.l. in Mirabello S.p.A. intervenuta a seguito delle operazioni contestate» (v. pagina n.22 del ricorso), ponendo in rilievo che di tale operazione non vi era stata nessuna menzione nell’impugnata sentenza; 4. il primo motivo va accolto ed assume valore assorbente rispetto all’esame degli altri, subito avvertendo che è infondata l’eccezione di difetto di autosufficienza del ricorso, risultando esso articolato sulla compiuta narrazione della intera vicenda fattuale e processuale e – per quanto ora occupa - sulla specifica rappresentazione della dedotta violazione di legge; 5. il precedente orientamento di questa Corte formatosi in relazione al testo originario dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (a mente del quale «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») era nel senso di considerare la norma come prescrittiva di una regola interpretativa e non antielusiva, potendo l'Amministrazione finanziaria procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319), dovendo attribuirsi rilievo preminente alla causa reale e concreta e cioè alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni, non contestuali, tra loro collegate (v., ex plurimis - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali – Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; ed anche Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054, cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722); 6. è poi intervenuta la legge 27 dicembre 2017, n. 205, che all’art. 1, comma 87, ha riformulato la versione dell'art. 20 cit., stabilendo che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; 7. questa Corte aveva attribuito a detta norma natura innovativa e, pertanto, non retroattiva (cfr. Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), ma, con la legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, il legislatore è intervenuto nuovamente sul tema, precisando che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1» (v., sul punto, funditus , Cass., 23 settembre 2019, n. 23549); 8. la Corte, con tale ultima ordinanza (ai cui ampi contenuti si rinvia), ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20, così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 ed art.1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, «nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi», richiamando il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale; 9. le questioni di costituzionalità sono state, però, disattese dalla Corte costituzionale con la pronuncia 21 luglio 2020, n. 158 (ai cui contenuti pure si rinvia), che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo come sopra modificato (dall'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145), sul rilievo secondo cui tutti i comuni criteri ermeneutici convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986», ponendo in evidenza che «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico» (così la citata sentenza della Corte costituzionale); 10. la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata dal Giudice delle leggi con la citata sentenza (n. 158/2020) è stata poi sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna (ai cui contenuti si rinvia), ponendo al vaglio, in via subordinata, anche la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 costituisce interpretazione autentica del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; 11. la Corte costituzionale, tuttavia, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (ai cui contenuti si rinvia), richiamando in ordine alla legittimità del nuovo testo dell'art. 20 i contenuti della menzionata, precedente, sentenza n. 158/2020, ha dichiarato inammissibili (ex artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.) ed infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività «per interpretazione autentica» della nuova disciplina, osservando che non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema, avendo il legislatore fissato uno dei contenuti normativi riconducibili all’intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», storicamente qualificata come "imposta d'atto", in termini non superati dal legislatore, segnalando ancora che l’intervento legislativo si poneva su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico», reputando non sussistente l’asserita violazione del principio di uguaglianza ed aggiungendo a quanto rappresentato con la precedente pronuncia ed in relazione allo specifico aspetto della retroattività che «nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona «contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]» e non viceversa» (così Corte cost. 16 marzo 2021, n. 39); 12. alla stregua di quanto precede, ai fini della presente decisione, non resta, quindi, che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti; 13.risulta, quindi, ab imis , destituita di fondamento la pretesa dell'amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato negli atti impositivi, il tutto come già volte sostenuto dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (cfr., ex multis, Cass., Sez. 6/T 28 ottobre 2022, n. 31890; Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez.5^, 1° aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^/T, 12 gennaio 2022, n. 715; Cass. Sez. 6/T. 30 dicembre 2022, n. 38149; Cass., Sez. 6/T, 5 dicembre 2022, n. 35687; Cass., Sez. 6/T, 25 gennaio 2023, n. 2252; Cass., Sez. U. civ., 16 marzo 2023, n. 7682; Cass., Sez. T, 22 giugno 2022, nn. 20073, 20072, 20071); 14. il ricorso va, quindi, accolto suo primo ed assorbente motivo e la sentenza impugnata va, pertanto, cassata; non essendo necessari accertamenti in punto di fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., accogliendo l’originario il ricorso dei contribuenti ed annullando l’avviso di liquidazione impugnato; 15. le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull'orientamento di legittimità di cui sopra s'è dato conto, dei suindicati interventi normativi e delle conseguenti pronunce del Giudice delle leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti; P . Q .