Cassazione n. 24563/2023

3 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 26032/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] UNO S.R.L., domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. de lla CAMPANIA - NAPOLI n. 867/2020depositata il 28/01/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. era attinta dall’avviso di rettifica dell'accertamento prot. n. 44862/RU del 03/10/2018, emesso dall'Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] delle Dogane di Napoli 2, relativamente alla dichiarazione doganale d'importazione IMA Reg. 4T n. 167/W del 25/01/2018, con richiesta del pagamento della somma di euro 61.408,05. 1.1. Gli antefatti sono i seguenti. In data 25/01/2018, la contribuente, in persona del legale rappresentante Giuseppe PAGANO, aveva presentato alla SOT di Nola, nella veste di spedizioniere doganale in rappresentanza diretta, su mandato ricevuto dall'agenzia doganale Giovanni TINELLI, la suddetta dichiarazione, recante come destinatario l'impresa [OSCURATO:PERSONA], in relazione a 324 colli di costumi da bagno [che si trovavano in luogo autorizzato ex art. art. 139 Reg. UE 952/2013 (CDU) n. 13674/B], classificati alla V.D. 6211120000, per il valore di euro 12.894,10, dell’esportatore cinese [OSCURATO:PERSONA]. Dall’esame documentale e fisico, oltreché dal raffronto con i dati estrapolati dalla banche-dati in uso all’Amministrazione, emergeva l'inattendibilità del valore di transazione dichiarato: inattendibilità che avrebbe seguitato ad esser ritenuta dall’Ufficio anche a seguito della produzione di documenti effettuata da [OSCURATO:PERSONA], per il tramite del Pagano, con nota del 29/01/2018, in ottemperanza a specifica richiesta. Con la suddetta nota, veniva prodotta all’Ufficio anche lettera di incarico e conferimento di mandato a PAGANO S.R.L. (società diversa da [OSCURATO:PERSONA], dichiarante/rappresentante come da bolletta) da parte dell'agenzia Tinelli. In data 05.03.2018, la SOT di Nola, invitava l’agenzia Tinelli ad inviare copia del mandato ricevuto abilitante al sub-mandato. In data 28 marzo 2018 l’agenzia Tinelli revocava il mandato conferito a PAGANOS.R.L. “per il motivo che l'effettivo importatore della merce era la ditta [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] […] e non la ditta [OSCURATO:PERSONA] erroneamente indicata nel mandato ricevuto dall'agenzia Tinelli del 18/01/2018. Con l’occasione la citata agenzia Tinelli provvedeva a far tenere alla scrivente [i.e.: contribuente] il mandato conferito[le] dall’effettivo importatore [OSCURATO:PERSONA] e conferiva, in data 23 maggio 2018, ai sensi dell'art. 1717 del c.c., mandato a compiere l'operazione doganale in regime di rappresentanza diretta al CAD [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.” (controricorso, p. 4). In data 29.03.2018 detta agenzia trasmetteva all’Ufficio mandato ricevuto dall'impresa [OSCURATO:PERSONA] addì 10/01/2018 per lo sdoganamento della merce dichiarata con IMA Reg. 4T n. 167/W del 25/01/2018, ossia la dichiarazione oggetto di revisione originariamente intestata all'impresa [OSCURATO:PERSONA]. Medesimamente in data 29/03/2018 la suddetta impresa [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] inviava richiesta di revisione dell'accertamento, a mezzo della quale chiedeva la rivalutazione del valore della merce ed altresì la modifica dell'intestatario della bolletta (senza che – specificasi in controricorso, ivi – “che la Dogana abbia [mai] operato la richiesta modifica”), allegando copia della fattura n. ZYZ171213 del 13/12/2017, emessa nei suoi confronti da [OSCURATO:PERSONA]: fattura identica per grafica, importi, numero e data di emissione a quella intestata all’impresa [OSCURATO:PERSONA], allegata alla bolletta. In data 16/04/2018, funzionari dell'Ufficio effettuavano un accesso presso le due imprese cinesi, accertando che l’impresa [OSCURATO:PERSONA] (indicata nella bolletta presentata in dogana) era estranea all'importazione, come dichiarato dal relativo titolare, mentre l'effettivo importatore si confermava essere l’impresa [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]. In data 23/05/2018 [OSCURATO:PERSONA] comunicava di aver ricevuto mandato dall'agenzia Tinelli per l'espletamento delle formalità doganali relative alla dichiarazione di importazione IMA Reg. 4T n. 167/W del 25/01/2018, a nome, tuttavia, dell’impresa [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], trasmettendo ulteriore copia della documentazione integrativa in suo possesso (elencata come segue in controricorso, p. 5: “fattura estera per l'importo di USD 15.197,08 emessa da [OSCURATO:PERSONA] and Export nei confronti della ditta [OSCURATO:PERSONA]; copia della bolletta di esportazione cinese nella quale è riportato il valore di USD 15.197,08, che corrisponde all'importo dichiarato all'atto dell'importazione; copia del bonifico per il 30% quale acconto per il pagamento della merce; scheda tecnica dei prodotti importati”). In data 25.07.2018, l’Ufficio, ai sensi degli artt. 48 Reg. UE 952 del 2013 e 11 D.Lgs. 374 del 1990, emetteva verbale di revisione dell'accertamento “nei confronti, questa volta, sia della ditta [OSCURATO:PERSONA], sia […] del sig. [OSCURATO:PERSONA] (ritenuto responsabile in solido ai sensi dell'articolo 77, 3° paragrafo, del CDU), in quanto, a dire della Dogana, avrebbe agito quale rappresentante indiretto[,] non avendo ricevuto il mandato direttamente dall'importatore” (controricorso, p. 5). A seguito di osservazioni di [OSCURATO:PERSONA], in data 03.10.2018, l'Ufficio di Napoli 2 emetteva l'avviso di rettifica dell'accertamento oggetto di giudizio, con cui “rettificando implicitamente quanto affermato nel prodromico [OSCURATO:PERSONA], [riteneva] responsabile in solido con l'importatore, non il sig. [OSCURATO:PERSONA], ma la società CAD [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.” (controricorso, p. 6). 2. Avverso l'avviso di rettifica dell'accertamento [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso innanzi alla CTP di Napoli, contestando la titolarità passiva d'imposta: “in via principale, asser[iva] di aver presentato la dichiarazione doganale di importazione quale rappresentante diretto dell'importatore, per aver ricevuto mandato ‘ad hoc’ dall'agenzia doganale [OSCURATO:PERSONA]; in via subordinata, seppur[,] in ipotesi[,] ritenuta la propria qualità di responsabile indiretto, [eccepiva] la condizione di buona fede e l'assolvimento degli obblighi posti a suo carico, con conseguente esonero da responsabilità” (ricorso, p. 13). 2.1. “Successivamente la scrivente [i.e. contribuente], in data 20/11/2018, entro, cioè, il termine per la proposizione del ricorso, [presentava] un atto di integrazione dei motivi, con il quale [eccepiva]: l) la violazione del dettato normativo di cui agli artt. 70 e 74 del CDU […]; 2) la violazione dell'obbligo di motivazione di cui all'art. 7 della Legge 212/2000, degli artt. 3 e 8 della Legge 241/90 e dell'articolo 11 del D.Lgs. 374/90” (controricorso, p. 6)”. 2.2. La CTP di Napoli, con sentenza n. 1612/19/2019 depositata in data 06.01.2019, rigettava il ricorso, ritenendo non esser stata dimostrata la dedotta qualità di rappresentante diretto. 2.3. Più precisamente (alla stregua di quanto riportato nella sentenza in epigrafe) “nel merito i primi giudici ritennero che la società ricorrente avesse agito in qualità di rappresentante indiretto dell'importatore e che in tale veste fosse obbligata in solido al pagamento del dazio all'importazione e dell'IVA nei limiti stabiliti dall'art. 77 c. 3 secondo periodo del CDU ovvero quando il dichiarante ‘era o avrebbe dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della erroneità dei dati dichiarati’ […]. [Nella] sentenza si legge, con riferimento alla vicenda in esame, che emergevano una serie di anomalie, costituite da: indicazione nella dichiarazione doganale del nominativo di un importatore rivelatosi del tutto estraneo ai fatti; deposito ad opera dell'agenzia doganale di un successivo mandato conferito da unsoggetto differente da quello in origine indicato come importatore; presenza di due fatture di acquisto delle merci da importare esattamente duplicate, cioè emesse dallo stesso soggetto, con indicazione di uguali numero e data di emissione nonché oggetto ma con la sola differenza in ordine al soggetto acquirente. Tali anomalie, ad avviso dei primi giudici, indicavano che la C.A.D. nel compimento delle operazioni doganali non avesse agito in perfetta buona fede e [si fosse atteggiata] con assoluta inosservanza della diligenza ordinariamente richiedibile ad un operatore professionale, che avrebbe imposto una doverosa verifica sulla veridicità dei dati dichiarati, in presenza di tutte le anomalie innanzi descritte”. 3. Proponeva appello [OSCURATO:PERSONA]. 3.1. La CTR, con la sentenza in epigrafe, così decideva: “Accoglie l’appello e compensa le spese del doppio grado”. 3.2. In motivazione, la CTR così argomentava: Con il primo motivo di impugnazione viene contestata la decisione nella parte in cui ha ritenuto inammissibili i motivi aggiunti introdotti nel giudizio di primo grado con la memoria integrativa depositata il 20.11.2018. Sostiene l'appellante che ove la memoria integrativa venga presentata nei 60 giorni previsti per presentare ricorso non vi sarebbe alcun limite alla deduzione di nuovi motivi. Il motivo di impugnazione non è accoglibile. [OSCURATO:PERSONA], condividendo le argomentazioni dei primi giudici e seguendo l'orientamento giurisprudenziale ormai consolidato[,] ritiene che nel processo tributario, caratterizzato dall'introduzione della domanda nella forma dell'impugnazione dell'atto fiscale, l'indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell'Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado. Ne consegue che il giudice deve attenersi all'esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti, ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, esclusivamente in caso di "deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione”. Il riferimento è al ricorso iniziale, per cui l'eventuale presentazione di memoria integrativa nel termine di 60 giorni previsto per la impugnazione dell'atto non vale a rimettere in termini la parte per dedurre nuovi motivi. Con il secondo motivo di impugnazione l'appellante contesta la decisione nella parte in cui ha ritenuto che egli avesse agito come rappresentante indiretto, sostenendo che avrebbe agito in regime di rappresentanza diretta. Appare opportuno premettere alla valutazione degli elementi di fatto una disamina delle nonne che regolano l'attività dei soggetti che espletano le formalità doganali. La rappresentanza in dogana può essere diretta quando una persona agisce in nome e per conto di un'altra persona di guisa che gli effetti dell'attività si producono nella sfera del rappresentato ed indiretta quando una persona agisce in nome proprio ma per conto di un'altra persona. Nel caso in cui il terzo operi in regime di rappresentanza diretta, il rappresentante doganale non sarà responsabile dell'obbligazione doganale. Lo spedizioniere doganale che ha sottoscritto la dichiarazione doganale in regime di rappresentanza diretta è tenuto a controllare solo la corrispondenza tra la dichiarazione fatta alla dogana e la situazione oggettiva della merce risultante dalla documentazione fornita dal suo mandante a meno che dalla lettura della sua documentazione emergano manifeste incongruenze […]. Nel caso in cui il terzo operi in regime di rappresentanza indiretta il rappresentante risponderà dell'obbligazione doganale in solido con l'importatore. In questo caso il soggetto che ha agito in dogana potrà essere esonerato da responsabilità qualora dimostri di aver agito in perfetta buona fede adempiendo agli obblighi posti a suo carico […]. In punto di fatto la vicenda può essere così ricostruita sulla base dei documenti prodotti: -il 18.1.2018 l'agenzia doganale Tinelli conferì alla srl Pagano il mandato per effettuare con le modalità della rappresentanza diretta le operazioni doganali di importazione per proprio conto della merce oggetto della fattura ZYZ17213 del 13.2.2017, prendendo atto che le operazioni doganali sarebbero state curate dal doganalista [OSCURATO:PERSONA] e/o [OSCURATO:PERSONA] ed indicando come importatore [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]; - il 25.1.2018 il [OSCURATO:PERSONA], in persona di [OSCURATO:PERSONA], presentò al Sot di Nola la dichiarazione doganale IM4 n. 167/W avente come destinatario la ditta cinese [OSCURATO:PERSONA]; - il 28.3.2018 l'agenzia Tinelli comunicò alla srl Pagano la revoca della lettera di incarico per le operazioni doganali di importazione; -il 23.5.2018 l'agenzia Tinelli conferì alla srl [OSCURATO:PERSONA] mandato per l'espletamento delle formalità doganali con le modalità della rappresentanza diretta al doganalista [OSCURATO:PERSONA], rappresentando di avere ricevuto mandato dal corretto importatore [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]. Sulla base di tali elementi non può ritenersi che il [OSCURATO:PERSONA] abbia agito come rappresentante diretto. Non provano tale rapporto né il mandato originario conferito in data 18 gennaio 2018 dall'[OSCURATO:PERSONA] alla Pagano s.r.l., società differente dalla C.A.D [OSCURATO:PERSONA] che ha effettuato le operazioni in dogana, né il mandato - successivo all'inizio del procedimento di revisione - datato 23 maggio 2018[,] conferito dall'agenzia [OSCURATO:PERSONA] alla C.A.D. s.r.l. ma con chiara indicazione dell'affidamento della rappresentanza diretta al doganalista [OSCURATO:PERSONA], persona fisica. L'appellante sostiene, per confutare la decisione impugnata, che egli nulla sapeva dell'erronea indicazione dell'importatore, della quale sarebbe venuto a conoscenza solo a seguito della lettera di incarico del 23.5.2018. Ad avviso di questa Commissione la circostanza non rileva in quanto per valutare l'esistenza di un potere di rappresentanza occorre accertare se il soggetto che ha operato in dogana abbia ricevuto l'incarico dall'importatore. Nel caso in esame all'atto della presentazione della documentazione in dogana il CAD non aveva ricevuto alcun incarico essendo stato lo stesso conferito alla società Pagano con riferimento ad una importazione effettuata da soggetto diverso da quello reale. Neanche è possibile qualificare la lettera di incarico del 25.3.2018 come una ratifica dell'attività precedentemente espletata, come sostenuto dall'appellante, in quanto la lettera non conteneva alcuna manifestazione di volontà di fare propri gli effetti dell'attività espletata fino ad allora. Ne deriva che il CAD [OSCURATO:PERSONA] ha agito quale rappresentante indiretto dell'importatore, per cui la sua responsabilità per il pagamento dei dazi doganali è regolata dall'art. 77, c. 3, secondo periodo, del C.D.U., a norma del quale il rappresentante indiretto ne risponde quando "era, o avrebbe dovuto ragionevolmente essere, a conoscenza della erroneità dei dati dichiarati". La responsabilità dello spedizioniere quale dichiarante in dogana fonda essa stessa la qualità di soggetto responsabile […], gravando sul rappresentante indiretto l'obbligo di vigilare - con la diligenza qualificata da ragguagliare, ex art. 1176, comma 2, c.c., alla natura dell'attività esercitata - sull'esattezza delle informazioni fomite dall'esportatore allo Stato di esportazione […], innanzitutto in punto di effettiva corrispondenza del valore di merce dichiarata a quella importata, gravando su detto dichiarante l'onere, in caso di dichiarazione infedele, di provare la propria buona fede […]. Valutando sotto questo profilo il comportamento del [OSCURATO:PERSONA], la Commissione ritiene che al momento della presentazione della dichiarazione doganale il Cad non avesse elementi per dubitare della correttezza del procedimento di importazione. Le circostanze di fatto sulla base delle quali i primi giudici l'hanno negata a ben vedere attengono tutte ai rapporti tra il Tinelli e l'importatore e non potevano essere conosciute al soggetto che ha presentato la dichiarazione. Anche [il] valore della merce non era tale da ingenerare legittimi dubbi sulla sua congruità. 4. Ricorre per cassazione l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con un motivo, cui resiste la contribuente con controricorso, altresì spiegando ricorso incidentale condizionato, articolato in quattro paragrafi, da assumersi come altrettanti motivi. Considerato che: 1. Con l’unico motivo del ricorso principale si denuncia: “Violazione degli artt. 19 e 77 del CDU, Regolamento n. 952 del 2013, e dell'art. 38 del D.P.R. 43 del1973 e dell'art. 2697 c.c. ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c.”. 1.1. “[OSCURATO:PERSONA] d'appello, nella sua scarna motivazione, si è limitato a sostenere che il CAD non avesse elementi per dubitare della correttezza del procedimento d'importazione; che le circostanze individuate dal giudice di primo grado attenessero ai rapporti fra l'agenzia Tinelli e l'importatore e non potevano essere conosciute dal soggetto che ha presentato la dichiarazione; ed anche il valore della merce non ingenerava dubbi”. La CTR è incorsa nella violazione degli artt. 19 e 77 CDU. La CTR ha omesso di “verificare se il CAD era o avrebbe dovuto ragionevolmente essere a conoscenza dell'erroneità dei dati che ha fornito per la stesura della dichiarazione. Così come appaiono violati i normali principi dettati dalle disposizioni in materia di ripartizione dell'onere della prova. 2. Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: “Sulla responsabilità del rappresentante diretto”. 2.1. “La C.A.D. s.r.l. non può essere considerata responsabile dei maggiori diritti doganali richiesti, in quanto ha agito in regime di rappresentanza diretta. Infatti […], venuta a conoscenza dell’errore, l'agenzia doganale Tinelli, in data 29/03/2018, ha trasmesso alla Dogana il mandato ricevuto dall'importatore [OSCURATO:PERSONA] e, in data 23/05/2018, ha conferito, ai sensi dell'art. 1717 del c.c., mandato allo scrivente CAD Campania per l'espletamento delle formalità doganali con la modalità della rappresentanza diretta”. 3. Con il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: “Sull'ammissibilità dei motivi esposti nell'atto di integrazione dei motivi”. 3.1. “[L]a sentenza di secondo grado ritiene inammissibile l'atto di integrazione dei motivi in quanto conterrebbe motivi nuovi rispetto a quelli formulati nel ricorso introduttivo, benché presentati entro il termine per la proposizione del ricorso”. Tuttavia, “l'esercizio del diritto alla difesa e allo svolgimento delle attività processuali è costituzionalmente garantito; pertanto, in virtù della lettura costituzionalmente orientata dell'articolo 24 del D.lgs. 546/92, è possibile affermare che il potere di impugnazione di un atto impositivo si consuma solo con lo spirare del termine concesso e non prima dello spirare di tale termine”. “L'atto integrativo presentato dalla scrivente è stato notificato, nel termine di 60 giorni dalla notifica dell'avviso di rettifica (ipotesi del tutto diversa di quella di cui all'art. 24 del D.Lgs. 546/92), nelle identiche forme previste per la notificazione del ricorso, alla parte resistente, affinché questa ultima [fosse] in grado di valutare l'opportunità di costituirsi in relazione all'ampliamento del thema decidendum”. 4. Con il terzo ed il quarto motivo del ricorso incidentale condizionato si ripropongono in via devolutiva le doglianze rassegnate dalla contribuente con l’atto integrativo di cui al motivo che precede, sotto, rispettivamente, le rubriche: “Sulla violazione del dettato normativodi cui agli artt. 70 e 74 del CDU e 140 e 141 del RE” e “Sulla violazione dell'obbligo di motivazione di cui all'art. 7 della legge 212/2000, degli artt. 3 e 8 della legge 241/90 e dell'articolo 11 del d.lgs. 374/90”. 5. A fronte di quanto precede, in ast ratto, espressamente impregiudicato, cioè, l’esito decisorio con riferimento all’unico motivo del ricorso principale ed al contermine primo motivo del ricorso incidentale condizionato, il secondo di quest’ultimo (che anticipa ed ingloba i rimanenti due) in volge delicate questioni concernenti la consumazione o meno del potere d’azione (declinato “sub specie” del potere d’impugnazione) nello specifico ambito del processo tributario (caratterizzato da un’osmosi non integrale né perfetta di principi e disciplina rispetto all’ordinario giudizio di cognizione). 5.1. Un tanto sugge