Cassazione n. 16480/2024

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. R.G. 23495 /20 22 proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante protempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. prof. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA](PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) con domicilioin Roma, Corso d’Italia n. 19 presso il primo difensore ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale del lo Stato ( con indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]) Oggetto: viaggi studio – esenzione iva - inapplicabilità Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 - c ontroricorrent e - avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Molise n.58/01/22 depositata i n data 02 / 0 3 /20 22 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipatadel 1 7 / 0 5 /202 4 dal [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - l a società contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatole per l’anno 201 3 con il quale erano rideterminati i tributi reddituali e iva dovuti, richiesti interessi e irrogate le conseguenti sanzioni; -la CTP accoglieva il ricorso; appellava l ’Ufficio ; -con la pronuncia qui impugnata la CTR ha accolto l’appello; -ricorre a questa Corte la società con atto affidato a cinque motivi di gravame; -l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso ; Consideratoche: - il primo motivo denuncia la legittimità della sentenza impugnata ai sensidell'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. p er violazione dell'art . 10 c. 1 n. 20 deld.P.R. n. 633 del 1972 per non avere il giudice dell'appello ritenuto applicabileil regime di esenzion e i vi previsto ; - il secondo motivo si incentra sulla illegittimità della sentenza impugnataai sensi dell'art . 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per violazione dell'art . 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 ; secondo parte ricorrente il giudice dell'appello avrebbe mancato di ritenere assorbita l'operazione accessoriarispetto a quella principale , dal momento che nel presente caso l'attività didattica risulterebbe assorbente rispetto alle altre prestazionifinalizzate allo svolgimento della stessa con ciò applicandosi ha tutte le prestazioni sia quella accessoria sia quella principale e il regimedi esenzione iva; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 -tali motivi possono esaminarsi congiuntamente tra loro e in uno con il quarto motivo , il quale di duole dell a illegittimità della sentenza impugnataai sensi dell'art . 360 c. 1 n. 3 c.p.c. p er falsa applicazione dell'art. 74 – ter del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la sentenza impugnata erroneamente fatta applicazione al caso di specie della disciplinadi cui all’art. 74 – ter ridetto, diretto alle agenzie di viaggio, aiviaggi studio svolti dall' A ccademia B ritannica all'estero; - le censure da essi proposte infatti risultano logicamente e giuridicamentestrettamente conness e ; -i ridetti motivi sono tutti in fondati ; - invero, la CTR ha accertato in fatto che nel presente caso “… si è indiscutibilmente in presenza di un “ pacchetto turistico ” che rende le operazionicompiute imponibili …”; e nello specifico che “… non viene in rilievo una prestazione non imponibile resa da istituti o scuole riconosciutida pubbliche amministrazioni (art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972) quanto piuttosto un servizio omnicomprensivo per trasporto , vittoalloggio, formazione linguistica e attività collaterali ( da qualificare come “ viaggio ”) ho un' attività imprenditoriale di intermediazione effettuata da un operatore specializzato imprenditore commerciale munitodell'autorizzazione prevista dalla legge , atteso che la didattica vienesvolta all'estero da soggetti terzi ([OSCURATO:PERSONA] of English) in ondastruttura riconducibil i alla stessa società ”; -ulteriormente, la CTR ha precisato come “ nella fattispecie concreta si ritiene che la società appellata , svolgente attività didattica in Italia e anche all'estero per le vacanze studio , peraltro commissionat e in prevalenzadall’INPDAP, e dedica anche allo svolgimento di un'attività imprenditoriale di intermediazione in quanto la didattica viene svolta all'esteroda soggetti terzi non da strutture estere della stessa società ; taleattività imprenditoriale , assunta a seguito di vincita di un bando di concorso,non può andare esente da iva …”; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 -con riferimento specifico poi alla relazione tra la prestazione che parte ricorrenteassume come principale, quella di istruzione, e le prestazioni che parte ricorrente assume come accessorie, quindi da attrarsi nel regime di esenzione della prestazione principale, la CTR ha ritenuto ancorain fatto che nel presente caso “… tali prestazioni non possono essereassimilati a prestazioni di servizi puramente accessor ie: infatti leprestazioni di cui trattasi non costituiscono una frazione meramente marginalerispetto all'importo corrispondente alla prestazione connessa all'istruzionee alla formazione linguistica offerta ai clienti ”; -ebbene, tale affermazione in fatto – non più suscettibile di revisione inquesta sede – esclude l’applicazione dell’esenzione invocata, proprio in forza dei principi unionali del quali questa Corte , nella stessa giurisprudenzaricordata da part e ricorrente, ha già fatto applicazione; infatti,secondo la Corte dell'Unione (CGUE, sentenza 13 ottobre 2005, in causa C - 200/04, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]t internationale [OSCURATO:PERSONA] GmbH ) “ i n primo luogo, secondo la giurisprudenza spetta al giudice nazionale cui sia stata sottoposta la controversiasull’applicazione dell’art. 26 della sesta direttiva accertare sedetto requisito ricorra o meno alla luce di tutti i dati della fattispecie edin particolare della natura degli obblighi contrattuali dell’operatore economico interessato nei confronti dei suoi clienti (v., in tal senso CGUEsentenza 12 novembre 1992, causa C - 163/91, [OSCURATO:PERSONA], Racc. pag. I - 5723, punto 21). Peraltro, come emerge dalla decisione di rinvio,è pacifico che la ricorrente nella causa principale non agisca in qualità di mandatario per le operazioni principalmente oggetto della presentedecisione”; - in altre parole, secondo la Corte dell’Unione è necessario che le operazioni principali – quelle di istruzione, rispetto alle quali organizzazione del viaggio, vitto e alloggio e quant’altro sono secondarie– siano svolte direttamente dalla società, non che la stessa Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 abbia assunto dal cliente che si recherà all’estero l’incarico di renderglieledisponibili grazie all’intervento di altri che le realizzeranno ; - diversamente, infatti, ove si accerti che il cliente ha dato mandato allacontribuente – che quindi agisce come mandatario del medesimo – di rendergli disponibili principalmente la prestazione di istruzione, quindile secondarie prestazioni di viaggio, vitto e alloggio, la situazione di fatto viene a collocarsi al di fuori del campo di applicazione dell’esenzione; - tale interpretazione è conforme sia all’ art. 306 della Direttiva n. 2006/112/CE, sia al corrispondente art. 26, par. 1, dell’abrogata VI Direttiva CEE, qui applicabile quale fondamento eurounitario della disciplina interna della quale è espressione l’art. 74 ter del d.P.R. n. 633del 1972; - la normativa unionale surrichiamata istituisce un regime generale relativamente alla base imponibile per quanto riguarda talune operazionidelle agenzie di viaggi e degli organizzatori di giri turistici, ilquale recita: “ g li Stati membri applicano l'imposta sul valore aggiunto alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente articolo,nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore o utilizzino per l'esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. Il presente articolo non è applicabile alle agenzie di viaggi che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali è applicabile l'articolo 11, parte A, paragrafo 3, lettera c). Ai sensi del presente articolo sono considerati come agenzie di viaggi anche gli organizzat ori di giri turistici. Le operazioni effettuate dall'agenzie di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall'agenzia di viaggi al viaggiatore. Essa è assoggettataall'imposta nello Stato membro in cui l'agenzia di viaggi hala sede della sua attività economica o uno stabilimento permanente Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 apartire dal quale essa ha fornito la prestazione di servizi. Per questa prestazione di servizio è considerata come base imponibile e come prezzo al netto dell'imposta, ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3, lettera b), il margine dell'agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l'importototale a carico del viaggiatore, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, ed il costo effettivo sostenuto dall'agenzia di viaggi per le cessionie le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura incui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio”; l'obiettivo perseguito dalle regole sul regime speciale dell'iva applicabile alle operazioni svolte dalle agenzie di viaggio è quello di evitare le difficoltà che deriverebbero agli operatori economici dall'osservanzadel regime generale quanto al luogo d'imposizione, alla base imponibile ed alla detrazione dell'imposta pagata a monte, a causadella pluralità delle prestazioni e, eventualmente, dei luoghi in cuiesse sono fornite. Di qui la necessità di applicare tale regime, che comunque deroga alle regole generali in tema di iva, soltanto nelle ipotesiin cui tale obiettivo possa essere perseguito (in termini, C GUE sent.26 ottobre 2012, causa C - 557/11, Kozak, punti 19 e 21, che ha affermato l'applicabilità del regime particolare esclusivamente alle prestazioniacquistate da terzi ed in nome proprio dall'agenzia; - ne deriva che la qualificazione delle prestazioni in oggetto come operazioni svolte da agenzie di viaggio rende ad esse inapplicabile l’esenzionedi cui all’art. 10 n.ri 20 e 2 1 del d.P.R. n. 633 del 1972; - può inoltre escludersi l’applicabilità alla fattispecie in esame di ogni previsione di cui all’art. 74 ter di cui si è detto, dal momento che il rapporto individuato e accertato dal giudice del merito tra la contribuente e i propri clienti non è solo quello sussistente tra mandanti e mandatario, constando la prestazione svolta dalla contribuente in plurime attività che vanno oltre la mera esecuzione di direttive dei clienti; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 - nel presente caso, il ridetto accertamento di fatto – come è ovvio intoccabile in questa sede – rende poi inammissibil i le censur e in argomento:accertata come sopra si è detta la natura dell’attività svolta e dei servizi prestati, la CTR ha quindi correttamente applicato la disciplinaiva in vigore, che – alla luce dell’attività concretamente svolta –risulta quella dell’art. 74 ter del d.P.R. n. 633 del 1972 trattandosi di prestazionirelative all’organizzazione di viaggi o di giri turistici e non diprestazioni didattiche ed educative di cui agli artt. 10 n. 20 e n. 21 delmedesimo d.P.R.; -il terzo motivo si duole dell’omesso esame circa un fatto decisivo per ilgiudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. consistente nello svolgimento dell’attività educativa all’estero da parte dell’[OSCURATO:PERSONA]: secondo la prospettazionedi parte ricorrente la CTR avrebbe da un lato obliterato glielementi dedotti dalla contribuente; dall’altro mancato di esprimere le ragioni del proprio convincimento , in ultimo fondato la propria decisione su circostanze inveritiere relative alla didattica svolta all’estero da parte di terzi in favore di clienti della [OSCURATO:PERSONA]; -il motivo è in ammissibile ; -va considerato che il motivo di ricorso di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c., deve riguardare un fatto storico considerato nella sua oggettiva esistenza, senza che possano considerarsi tali né le singole questioni decisedal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso,comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative, né le singole risultanze istruttorie, ove comunque risulti un complessivo e convincenteapprezzamento del fatto svolto dal giudice di merito sulla base delle prove acquisite nel corso del relativo giudizio (Cass. n. 10525del 2022) ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 -nel presente caso, il motivo sollecita questa Corte, in sostanza, a una rivalutazione del merito della controversia che è preclusa in questa sededi Legittimità; - il quinto m otivo di ricorso denuncia la il legittimità della sentenza impugnataai sensi dell'ar t. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. p er omessa pronuncia eviolazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato in relazione alle attività svolte in Italia e denuncia altresì la violazione dell'art. 99 e dell’art. 112 c.p.c. nonché dell’art. 35 c. 3 del d. Lgs. n. 546del 1992 per avere la sentenza impugnata mancato di pronunciarsi sul motivo di appello nel quale la società contestava la mancata applicazionedel regime di esenzione iva di cui si è detto alle attività svoltein Italia ; -il motivo è infondato; -la pronuncia impugnata , come si evince da quanto esposto nell’ultimo periodo dell’ultima pagina della motivazione, ha preso atto dell'eccezioneposta dal la contribuente per quanto riguarda la mancata applicazionedel regime di esenzione iva ai soggiorni di studio e corsi dilingua svolti dalla società in Italia ; la motivazione non si è incentrat a unicamentesulla disciplina applicabile ai viaggi studio svolti all'estero , avendo la stessa – sia pure sinteticamente – anche preso posizione sulleoperazioni in argomento; -in conclusione, quindi, il ricorso va rigettato; -in forza della particolarità delle questioni poste, le spese di lite sono compensate; P.Q.M. rigettail ricorso; compensa le spese