Cassazione n. 24447/2024

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 12167/2023R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, rappresentata e difes a da gli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliat a presso lo studio del secondo in Modugno (BA), via Palese n. 1/C, e presso il domicilio digitalePEC [OSCURATO:EMAIL] , come da procura speciale allegataal controricorso; –controricorrente - avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodella Puglia n. 326 / 0 2 / 20 2 3 , depositata il 7 . 0 2 .20 2 3 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del2 luglio 202 4 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi - La C GT di secondo grado del la Puglia rigettava l’ appell o propost o dall’Agenzia delle entrateavverso la sentenz a della C TP di B ari , che aveva accolto i l ricors o propost o dalla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l’avviso di accertamenton. TVF030904340/2016, per indebita detrazione IVA , in relazione all’annod’imposta 2014; - dalla sentenza impugnata si evince , per quanto ancora qui rileva, che: - l’Ufficio aveva contestato alla contribuente operazioni soggettivamente inesistenti, disconoscendo la detrazione dell’IVA sugli acquisti effettuati nell’ambita della c.d. frode carosello; - andavano condivise le conclusioni del primo giudice che si era attenuto alle conclusioni della giurisprudenza di legittimità e di quella comunitaria; - la società contribuente aveva dimostrato “ la serietà delle sue contrattazioni mettendo bene in evidenza come i diversi soggetti intermedi che hanno avuto veste di ultimi cedenti nei suoi confronti, corrispondano tutti a ditte effettivamente esistenti, verificabili nella loro operatività e responsabili verso il fisco con il quale intrattengono corretti rapporti di dichiarazione e di versamento”; - “ l ’idea” dell’Ufficio che i cedenti fossero a vario titolo coinvolti in frodi intracomunitarie era “ apodittica ”, avendo coinvolto “ tutta la filiera commerciale,senza però un addentellato valido a ravvedere a carico di ciascun soggetto economico la consapevolezza certa della frode originaria”; - gli aspetti dedotti dall’ufficio per giustificare la presunzione nei confronti della contribuente apparivano “davvero singolari”, “trattandosi di passaggi del tutto normali nell’ambito dei rapporti commerciali e non identificabili come strumentali alla frode”; - per dimostrare la consapevolezza della [OSCURATO:SOCIETA] di partecipare alla frode non poteva ritenersi sufficiente il solo elemento riguardante i prezzi di vendita particolarmente vantaggiosi, dovuti al mancato pagamento dell’IVA da parte del primo fornitore, posto che la contribuente aveva dimostrato “di aver contrattato con aziende reali, serie e fiscalmente note”; -l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della C GT di secondo gradocon ricorso per cassazione, affidato a tre motiv i ; -la contribuent e resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo, l’Agenzia deduce l a nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4) cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4cod. proc. civ., per avere la CGT motivato in modo apparente, in quanto la motivazione non consentiva la verifica sulla correttezza della percezione, da parte del giudice , del fatto costituito dalla “serietà delle sue contrattazioni”, non avendo indicato le fonti di prova, ossia i documenti da quali poter trarre detta percezione; in particolare, con riferimento all’affermazione secondo cui “i diversi soggetti intermedi che hanno avuto veste di ultimi cedenti nei suoi confronti, corrispondano tutti a ditte effettivamente esistenti, verificabili nella loro operatività e responsabili verso il fisco con il quale intrattengono corretti rapporti di dichiarazione e di versamento”, non si comprende se il giudice di appello ha fatto riferimento a mere allegazioni della parte o a prove documentali esibite; -il motivo è infondato; - è stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); - la motivazione della sentenza impugnata non rientra nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto presenta una motivazione che, a prescindere dalla sua correttezza o meno, palesa l'iter logico seguito dai giudici di appello, che hanno ritenuto di confermare la sentenza di primo grado in ordine alla mancanza di prova della inesistenza soggettiva delle operazioni oggetto delle fatture contestate o, comunque, del mancato coinvolgimento della contribuente nella frode, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053); -con il secondo motivo, denuncia la violazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., in quanto la CTR non ha considerato i numerosielementi indiziari indicati dall’Ufficio e riportati nell’avviso di accertamento,che dimostravano il carattere fraudolento delle operazioni contestate e la conoscenza o conoscibilità della frode fiscale da parte della contribuente, non applicando correttamente i principi in materia di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti alla fattispecie concreta e invertendo le regole sul riparto degli oneri probatori; - preliminarmente va disattesa l'eccezione della controricorrente di inammissibilità del motivo, in quanto volto ad ottenere un ulteriore esame delle emergenze istruttorie, dato che la parte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell'ambito del paradigma astratto delle citate disposizioni, laddove il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all'onere di prova su di esso gravante per contestare la inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate, oltre che la conoscenza o la conoscibilità della frode; -ciò premesso, il secondo motivo è fondato; - la censura investe la questione della detraibilità dell’IVA nel caso di fatturazione per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti e riguarda sia l’oggetto della prova dell’inesistenza soggettiva di dette operazioni sia il riparto dell’onere probatorio tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente; - va ribadito che, nel caso di operazione soggettivamente inesistente l'IVA non è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti" (Cass. 30.10.2013, n. 24426); - poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un'eccezione al principio di neutralità dell'IVA che tale diritto costituisce, incombe sull'Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base di presunzioni, che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (e segnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiunta questa prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass. 20.04.2018, n. 9851);- per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece, occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell'operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. 2.12.2015, n. 24490); - con riferimento al tipo di prova incombente su ll’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato che può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020); - anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022); - il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente (Cass. n. 28165 del 2022); - in tema di evasione IVA a mezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, questa Corte ha precisato che l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente-cessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta (Cass. n. 10120/2017; Cass. n. 35591 del 2023); - il giudice del gravame non ha seguito i principi sopra indicati, non avendo considerato il valore sintomatico degli elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria nell’atto impositivo (e richiamati, in ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso), quali, a titolo meramente esemplificativo, la circostanza che i fornitori erano privi di strutture, di locali idonei all’esercizio dell’impresa e di sufficiente personale dipendente; - la C GT di secondo grado si è limitata ad affermare che l’Ufficio aveva ritenuto che tutti i soggetti delle “filiera commerciale” fossero coinvolti, indistintamente, nella frodee che aveva fonda to tale “ idea ” “apodittica”su aspetti “ davvero singolari ”, che costituivano, invece, “passaggi del tutto normali nell’ambito dei rapporti commerciali e non identificabili come strumentali alla frode”, mentre non si poteva ritenere sufficiente il solo elemento riguardante i prezzi di vendita particolarmente vantaggiosi, dovuti al mancato pagamento dell’IVA da parte del primo fornitore, posto che la contribuente aveva dimostrato “di aver contrattato con aziende reali, serie e fiscalmente note”, mettendo in evidenza “come i diversi soggetti intermedi che hanno avuto veste di ultimi cedenti nei suoi confronti, corrispondano tutti a ditte effettivamente esistenti, verificabili nella loro operatività e responsabili verso il fisco con il quale intrattengono corretti rapporti di dichiarazione e di versamento”; -i giudici di appello hanno altera to le regole di ripartizione dell’onere probatorio gravanti sulle parti, in quanto non hanno analizzato in concretogli elementi indicati dall’Amministrazione, confrontandoli poi con quelli prodotti dalla contribuente; - con il terzo motivo, deduce l’omesso esame di fatti decisivi, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la stessa censura mossa con il secondo motivo; - l’accoglimento del secondo motivo assorbe l’esame del terzo motivo; - i n conclusione, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo e rigettato il primo , la sentenza va cassata, in relazione al motiv o accolt o , per nuovo esame e per la liquidazione delle spese, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo e rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata, in relazione almotivo ac