Cassazione n. 23911/2026

–contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 7088/2021Numero sezionale 5436/2026Numero di raccolta generale 23911/2026Data pubblicazione 23/07/2026AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza n. 354/2020 della Commissione tributariaregionale del Veneto, depositata il 9/9/2020.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’8 luglio 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – La società Albergo al [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Vicenza una cartella dipagamento portante un credito per sanzioni e interessi, sorto inconseguenza del disconoscimento di un credito Iva esposto eparzialmente utilizzato in compensazione nella dichiarazione relativaall’anno d’imposta 2014, ma discendente da un’eccedenza dell’anno2013 che non aveva formato oggetto della dichiarazione relativa a taleultima annualità, dichiarazione invero non presentata.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso.3. – [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Veneto, investitadell’appello dell’Agenzia delle entrate, accolse il gravame limitatamentealle sanzioni, evidenziando, in sintesi, che, nonostante l’Ufficio avessericonosciuto la sussistenza del credito Iva e il conseguente diritto didetrazione, di cui ricorrevano i requisiti sostanziali, l’omessapresentazione della dichiarazione relativa al 2013, oltre a configuraredi per sé una violazione formale per la quale era già stata irrogata unasanzione ai sensi dell’art. 5 d.lgs. n. 471 del 1997, a cui la contribuenteaveva prestato acquiescenza, aveva nella specie dato luogo anche a undistinto e autonomo illecito consistente nell’utilizzo di un creditoNumero registro generale 7088/2021Numero sezionale 5436/2026Numero di raccolta generale 23911/2026Data pubblicazione 23/07/2026d’imposta in violazione delle modalità di utilizzo previste dalla legge,illecito contemplato dall’art. 13 d.lgs. cit. e, sebbene non incidente sulversamento dell’imposta, tale da rendere difficoltosa l’attività dicontrollo dell’Agenzia delle entrate.4. – Avverso tale ultima pronuncia la società Albergo al CavallettoS.r.l. ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi eulteriormente illustrato da memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c., cuil’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 13 d.lgs.n. 471 del 1997 poiché la sentenza impugnata ha erroneamente ritenutolegittima la sanzione irrogata dall’Ufficio ai sensi dell’art. 13 cit. pur nonricorrendo gli estremi dell’omesso versamento, stante l’avvenutoriconoscimento da parte dell’Agenzia fiscale del credito Iva vantato dallacontribuente, e sebbene l’omessa presentazione della dichiarazione fossegià stata sanzionata ai sensi dell’art. 5 del decreto dianzi menzionato.2. – Il motivo è fondato.2.1. – La Corte regionale ha riconosciuto la legittimità della contestatapretesa sanzionatoria dell’amministrazione, ritenendo che la condottasanzionata, consistente nell’aver fruito di un credito nonostante l’omessapresentazione della dichiarazione relativa al periodo in cui esso era sorto,configurasse un’ipotesi di utilizzo del credito d’imposta in violazione dellemodalità di utilizzo previste dalla legge, ipotesi di illecito rientrante nellospettro operativo di cui all’art. 13, a mente del quale «Nel caso di utilizzodi un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore aquella spettante o in violazione delle modalità previste dalle leggi vigentisi applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari altrenta per cento del credito utilizzato».[OSCURATO:PERSONA] registro generale 7088/2021Numero sezionale 5436/2026Numero di raccolta generale 23911/2026Data pubblicazione 23/07/2026Con riguardo alla predetta statuizione va innanzitutto osservato che igiudici d’appello hanno applicato una disposizione – specificamente quelladel quarto comma dell’art. 13, il cui contenuto è stato poco sopra riportato– che non è applicabile ratione temporis al caso in esame, siccomeintrodotta dopo la realizzazione della condotta sanzionata, cioè solo con lariforma del sistema sanzionatorio di cui al d.lgs. n. 158 del 2015, il cui art.32, comma 1, nella formulazione vigente, ha peraltro disposto che ledisposizioni di cui al Titolo II del decreto stesso, tra cui quelle apportantimodifiche al decreto legislativo n. 471 del 1997, si applicano a decorreredal 1° gennaio 2016.È peraltro chiaro che la disposizione di cui all’art. 13, comma 4, d.lgs.n. 471 del 1997 quale introdotta per effetto della novella del 2015,introducendo una fattispecie sanzionatoria nuova e non prevista dalladisciplina previgente, non è coperta dal principio del favor rei di cui all’art.3 d.lgs. n. 471 del 1997, ed è perciò inapplicabile retroattivamente.2.2. – Ma, anche al di là del rilievo appena svolto, concernentel’individuazione della norma applicabile, deve rilevarsi che la decisionedella CTR di considerare la fruizione del credito d’imposta nonostantel’omessa presentazione della dichiarazione fiscale quale utilizzo del credito“in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi” e di applicarea tale condotta una sanzione in aggiunta a quella già applicata perl’omessa presentazione della dichiarazione non è conforme a diritto,aprendo la strada ad un’indebita duplicazione del trattamentosanzionatorio in relazione al medesimo fatto.Valgono, al riguardo, le considerazioni già svolte da Cass. n.17494/2026 in relazione ad una fattispecie del tutto analoga a quella orain esame, fattispecie concernente l’impugnazione di una cartella dipagamento, emessa a seguito di controllo automatizzato di unadichiarazione Iva dell’anno 2011, con la quale venivano recuperatisanzioni e interessi in relazione all’utilizzo in compensazione di un creditoNumero registro generale 7088/2021Numero sezionale 5436/2026Numero di raccolta generale 23911/2026Data pubblicazione 23/07/2026Iva maturato nell’anno 2009, ma esposto in una dichiarazione presentatacon un ritardo di oltre novanta giorni, quindi tale da farla considerareomessa.Sebbene in materia tributaria la compensazione operi in deroga alleregole civilistiche e costituisca un modulo legale di estinzionedell’obbligazione tributaria esercitabile nei casi e nei modi previsti dallalegge (Cass. n. 7154/2025; v. anche Cass. n. 12136/2021 e Cass. n.23099/2020), non è consentito assimilare ogni utilizzo del credito indifformità dal paradigma legale ad un’ipotesi di compensazione indebitasanzionabile ai sensi dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, occorrendo inveceverificare se l’anomalia riscontrata attenga all’esistenza o alla spettanzasostanziale del credito, ovvero si esaurisca nella violazione di unadempimento formale che non incide sull’an del diritto.In questa prospettiva, ove, come nel caso di specie, il credito Ivautilizzato in compensazione sia stato successivamente riconosciutodall’Ufficio come effettivamente spettante sul piano sostanziale, previaverifica documentale, è escluso che il credito possa qualificarsi comeinesistente; né tale fattispecie può essere ricondotta alla figura del credito“non spettante”, cioè alla figura di un credito che, pur esistente, difetti deirequisiti sostanziali o dei limiti legali che ne condizionano l’utilizzabilità incompensazione, secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite di questaCorte (Cass., sez. un., n. 34452/2023).In un caso del genere, infatti, non viene in rilievo un credito eccedentei limiti di compensabilità, né un credito sorto in difetto dei relativipresupposti costitutivi, bensì un credito già maturato, poi riconosciutocome tale, il cui mancato inserimento nella dichiarazione annuale integrauna violazione formale concernente il mezzo di emersione erappresentazione del credito stesso. Né può sostenersi che l’omessadichiarazione in relazione all’annualità di maturazione trasformi, fino alNumero registro generale 7088/2021Numero sezionale 5436/2026Numero di raccolta generale 23911/2026Data pubblicazione 23/07/2026successivo riscontro dell’amministrazione, un credito sostanzialmenteesistente in un credito temporaneamente “non spettante”.Una simile ricostruzione finirebbe per attribuire ad un adempimentoformale un’efficacia conformativa dell’esistenza del credito che contrastacon il principio, ripetutamente affermato anche dalla giurisprudenzaunionale (Corte giustizia, 8 maggio 2008, cause riunite C95/07 e C-96/07,Ecotrade; Corte giustizia, 15 settembre 2016, causa C518/14, Senatex;Corte giustizia, 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06), secondocui, in materia di Iva, la detrazione e, correlativamente, il credito,dipendono dalla sussistenza dei requisiti sostanziali e non possono esseredefinitivamente negati per il solo difetto di adempimenti formali, una voltache tali requisiti risultino accertati (Cass., sez. nn., n. 17757/2016).Da quanto innanzi detto discende che la condotta qui in esame nonpuò essere qualificata come omesso versamento conseguente ad indebitacompensazione di credito inesistente o non spettante. L’illecito ravvisabiledel credito, cioè alla violazione dell’obbligo formale di rappresentazionedichiarativa, già autonomamente presidiato dall’ordinamento tributario.Né, contrariamente a quanto affermato dal Giudice d’appello, puòaffermarsi che l’utilizzo del credito nonostante l’omessa presentazionedella dichiarazione relativa all’annualità precedente costituisca unaviolazione formale delle modalità legali di utilizzo, tale da comprometterel’esercizio dell’attività di controllo da parte dell’amministrazione finanziariae da giustificare l’irrogazione di una sanzione, quella di cui all’art. 13 d.lgs.n. 471 del 1997, in aggiunta a quella che, ai sensi dell’art. 5 d.lgs. cit.,l’Ufficio aveva già applicato per la mancata presentazione delladichiarazione.Ove si ragioni in termini di violazione formale – come del resto faanche la CTR, che a pag. 6 della sentenza esclude la ricorrenza diun’ipotesi di omesso versamento – non è possibile, pena la duplicazioneNumero registro generale 7088/2021Numero sezionale 5436/2026Numero di raccolta generale 23911/2026Data pubblicazione 23/07/2026del trattamento sanzionatorio per il medesimo fatto e la violazione delprincipio del ne bis in idem, che l’ordinamento tributario recepisce anchesul terreno sanzionatorio, applicare più sanzioni in relazione alle plurimemanifestazioni che germinano dalla stessa condotta formalmente illecita,qual è appunto la mancata presentazione della dichiarazione; così comenon è possibile, per la contraddizione che non lo consente, richiamare ildisposto dell’art. 13 cit., nella sua formulazione applicabile rationetemporis, che invece attiene a quelle violazioni che si riverberano, sulpiano sostanziale, in un mancato versamento.2.3. – Nel caso di specie, pertanto, applicata la sanzione di cui all’art.5 d.lgs. n. 471 del 1997 per l’omessa presentazione della dichiarazione,non era consentita l’irrogazione di un’ulteriore sanzione, ai sensi dell’art.13 del medesimo decreto, per l’utilizzo di un credito d’imposta,effettivamente sussistente e spettante, in assenza di dichiarazione perl’anno in cui tale credito era sorto.3. – L’accoglimento del primo motivo comporta l’assorbimento deglialtri tre, con i quali la ricorrente ha lamentato in varia guisa l’erroneità e/ola nullità della sentenza d’appello nella parte in cui ha ritenuto diparametrare la sanzione su una base non corrispondente a quella previstadalla legge, costituita dall’ammontare dell’importo indebitamenteutilizzato.4. – In conclusione, il ricorso va accolto in relazione al primo motivo,assorbiti gli altri, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto,la sentenza va cassata, accogliendo l’originario ricorso della societàcontribuente anche per quanto attiene al profilo sanzionatorio, econdannando l’Agenzia fiscale al pagamento delle spese del giudizio disecondo grado nonché di quelle del presente giudizio di legittimità,liquidate come in dispositivo. P.Q.MNumero registro generale 7088/2021Numero sezionale 5436/2026Numero di raccolta generale 23911/2026Data pubblicazione 23/07/2026La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri tre; cassala sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originarioricorso della Albergo al [OSCURATO:SOCIETA]. anche per quanto attiene allesanzioni; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento, in favore dellaAlbergo al [OSCURATO:SOCIETA]., delle spese del giudizio d’appello che liquida ineuro 2.300,00 per compensi, oltre oneri di legge, nonché delle spese delpresente giudizio di legittimità che liquida in euro 1.900,00 per compensi,euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del 15per cento dei compensi e agli accessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’8 luglio 2026La PresidenteGiulia Iofrida