Cassazione n. 33381/2025

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10316/2021 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrenti- nonchè contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- e nei confronti di AGENZIA DELLE ENTRATE RISCOSSIONE -intimata- avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. SALERNO n. 6650/2020 depositata il 28/12/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/11/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La presente vicenda processuale attiene all’impugnazione della cartella di pagamento, notificata in data 17 agosto 2015, con cui veniva intimato anche agli odierni controricorrenti il pagamento di un avviso di liquidazione notificato il 21 luglio 2011, divenuto definitivo per mancata impugnazione, concernente le imposte di registro, ipotecarie e catastali, oltre sanzioni e accessori, nell’importo originariamente liquidato, senza considerare il parziale sgravio dello stesso in sede di autotutela, in riferimento alla registrazione della sentenza del Tribunale di Vallo della Lucania afferente ad una causa di cui gli stessi erano stati parti, pubblicata nel 2009. 2. Con sentenza della CTP il ricorso veniva rigettato. Il giudice di prime cure osservava, tra l’altro, che la decadenza di cui all’art.25 comma primo lett. c) del DPR 602/73, eccepita dai ricorrenti per paralizzare l’avversaria pretesa, fosse inapplicabile alle imposte liquidate con il predetto avviso, in ragione della sussistenza della speciale disciplina di cui agli art.76 e 78 del DPR 131/1986, rispetto alla quale non si era verificata alcuna decadenza. 3. In seguito all’appello proposto avverso tale pronunzia da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], la CTR accoglieva l’impugnazione, affermando, invece, l’applicabilità di siffatto termine di decadenza per la notificazione della cartella con riferimento all’iscrizione a ruolo dell’originario avviso di liquidazione definitivo, nell’importo originario non sgravato. 4. Il giudice di 2° grado precisava che tale decadenza, però, fosse attinente esclusivamente alla possibilità di riscuotere l’imposta mediante iscrizione nei ruoli esattoriali, restando impregiudicata la pretesa impositiva da esercitarsi nel più lungo termine di cui all’art.76 TUR. 5. Avverso siffatta pronunzia insorgeva l’Agenzia delle Entrate (AdE) che affidava la domanda di annullamento della sentenza impugnata ad un unico motivo. 6. A tale domanda resistevano i controricorrenti indicati in epigrafe con controricorso. 7. Gli altri intimati non depositavano difese. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo proposto, l’AdE lamenta la violazione e falsa applicazione degli art.78 del DPR 131/86 e dell’art.25 del DPR 602/73 in relazione all’art.360 comma 1 n.3, per aver la sentenza impugnata ritenuto operante la decadenza di cui al citato art.25, nonostante la sua inapplicabilità al di fuori delle imposte dirette e dell’IVA, in ragione dello specifico regime previsto per l’imposta del registro, di cui agli artt.76 e 78 del DPR 131/86, applicabile anche all’imposta ipotecaria e a quella catastale. 2. Il motivo è fondato. 2.1. La questione posta da tale censura ha già trovato soluzione nella giurisprudenza di questa Corte (vedi. Cass., Sez. 6- 5, Ord. n. 11555 dell'11 maggio 2018 e più di recente Cass. Sez. V. Ord. n.33154 del 29/11/23, ancorchè sulla scorta dell’iter argomentativo di Cass., Sez. 5, Sentenza n. 1974 del 4 febbraio 2015 relativo all’imposta di successione e di donazione e della conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 12754 del 21 giugno 2016) che, in tema di imposte indirette, ha chiarito che, una volta divenuto definitivo l'avviso di liquidazione dell’imposta di registro, così come delle imposte ipotecarie e catastali, il termine rilevante per la riscossione dei crediti é quello di prescrizione decennale previsto dall'art. 78 del D.P.R. n. 131 del 1986, e non il termine di decadenza contemplato dall'art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973. Si è chiarito che il termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, si applica esclusivamente alle imposte dirette e all'IVA, mentre per le imposte indirette, come l'imposta di registro, non è previsto un termine di decadenza per la notifica della cartella di pagamento. Questo perché l'imposta di registro è liquidata mediante un avviso specifico, soggetto a termini di decadenza per la liquidazione (art. 76 del D.P.R. n. 131 del 1986), ma non per la riscossione, che è regolata dal termine di prescrizione decennale. [OSCURATO:PERSONA] reputa di dare continuità a tale orientamento sulla scorta di quanto già affermato da Cass., Sez. 5, 4 febbraio 2015, n. 1974 e, più di recente da Cass. Sez. V. Ord. n.33154 del 29/11/23, secondo cui l’art.25 del D.P.R. n.602 del 1973 ha un'applicazione limitata alle imposte dirette, secondo la triade di ipotesi in essa contemplate: a) attività liquidatoria D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , ex art. 36-bis; b) controllo formale delle dichiarazioni D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , ex art. 36-ter; c) accertamento d'ufficio divenuto definitivo; nonchè, in base all'esplicito riferimento contenuto nel D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 23 così come modificato dal D.L. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, comma 5-ter, lett. b, n. 1, convertito, con modificazioni, nella Legge 31 luglio 2005 n. 156, alle omologhe situazioni afferenti l'I.V.A., il cui controllo cartolare, stante del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54-bis, è sostanzialmente analogo. Il delimitato perimetro applicativo dell’art.25 citato affonda le sue radici nei motivi già ben illustrati nei precedenti appena citati e qui richiamati ai sensi dell’art.118 disp. att. c.p.c., e, in larga parte, nella motivazione della sentenza della Corte Costituzionale del 15 luglio 2005, n. 280, a valle della quale il legislatore, raccogliendo l’invito del Giudice delle Leggi a fissare un termine decadenziale per la notificazione della cartella di pagamento, intervenne con il D.L. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, comma 5-ter, lett. a), nn. 1 e 2, convertito, con modificazioni, nella L. 31 luglio 2005, n. 156, da un lato sopprimendo il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 , art. 17 e dall'altro modificando del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 , l'art. 25 segnatamente prevedendo, quanto alla lett. c), che la notifica della cartella deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre "del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio". In particolare, la pronuncia della Corte Costituzionale fu per l’appunto occasionata dalla soppressione da parte del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, art. 1 comma 1, lett. b. del termine di decadenza per la notificazione della cartella esattoriale previsto nel previgente art.25 citato. In esito alla detta soppressione, l’art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, non contemplando (più) un termine di decadenza per la notifica della cartella esattoriale, venne quindi dichiarato incostituzionale "nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , art. 36-bis". La ritenuta esigenza costituzionalmente inderogabile di rinvenire, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 , art. 25 un termine decadenziale andava soddisfatta, secondo la Corte Costituzionale, nei casi in cui l'imposta, per diretta coniugazione normativa, non consentisse l'adozione del procedimento liquidatorio altrimenti che a mezzo della cartella. E’ proprio questo il passaggio dirimente per la corretta interpretazione del citato art.25 nella sua attuale formulazione che induce a ritenere che il termine decadenziale per la notifica della cartella in esso contemplato sia a presidio del principio di ragionevolezza di non lasciare il contribuente troppo a lungo esposto alla pretesa del fisco, delimitandone conseguentemente l’ambito di applicazione alle sole ipotesi in esso indicate alle lett. a), b) e c) in materia di imposte dirette e I.V.A., accomunate dal fatto che in tali casi la cartella diviene mezzo per l’esplicazione del procedimento di liquidazione dell’imposta, anziché, come nell’ipotesi dell’imposta del registro, quale mero strumento di riscossione, in ragione della già sussistenza di un autonomo procedimento di liquidazione presidiato dalla decadenza di cui all’art.76 D.P.R. 136/1986. Il che consente di licenziare la questione di legittimità costituzionale dell’art.25 citato, prospettata in via subordinata dai controricorrenti in riferimento all’art.3 della Costituzione, concludendo per la sua manifesta infondatezza. In particolare, secondo i controricorrenti, l’interpretazione dell’art.25 nel senso della sua inapplicabilità alle imposte indirette determinerebbe una ingiustificata e irragionevole disparità di trattamento tra contribuenti di “serie a” –destinatari degli avvisi di accertamento in tema di IVA e imposta sul reddito- per i quali sarebbe stata eliminata l’incertezza sui tempi di esposizione alla pretesa erariale attraverso l’intervento sollecitato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n.280/2005 e contribuenti di “serie b” - destinatari di avvisi da imposta di registro - che non si gioverebbe del limite temporale fissato da siffatta norma all’attività di notificazione della cartella di pagamento. La manifesta infondatezza si palesa proprio in ragione della ratio della citata pronunzia del Giudice delle Leggi, considerando che in tema di imposta di registro è già operante un termine decadenziale dell’attività impositiva (art.76 2° comma DPR 136/1986) che già consente di fissare un limite temporale al suo esercizio nei confronti dei contribuenti, mentre l’art.25 citato ha introdotto i termini perentori per la notificazione della cartella proprio per quelle imposte (dirette e IVA) che erano rimaste sprovviste di un termine decadenziale all’attività impositiva e che sono accomunate dal fatto che la cartella di pagamento costituisce, non un mero mezzo di esazione, ma lo strumento con cui si esplica il procedimento liquidatorio. Si tratta, quindi, di ipotesi normative diverse che giustificano, proprio in ragione del corollario del principio di uguaglianza che impone di disciplinare in modo diverso situazioni soggettive non uguali, un trattamento differenziato da parte del legislatore ordinario. Alla luce di quanto qui esposto è agevole ritenere che non si ponga affatto il problema della decadenza presidiata dalla norma, trattandosi nel caso concreto di cartella di pagamento per imposta di registro e per imposte ipotecarie e catastali, pacificamene notificata nell'anno 2015 a fronte di avviso di liquidazione del 2009, notificato nell'anno 2011, definitivo per mancata impugnazione, ancorchè sgravato parzialmente. Non si pone perchè l'assunto è disancorato dal supporto normativo e perchè non soccorre neppure la ratio della dichiarazione di incostituzionalità del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 , art. 25 (Corte Cost., 15 luglio 2005, n. 280), delineata dall'essere la cartella diversamente declinabile come mezzo per l'esplicazione del procedimento liquidatorio dell'imposta, anzichè come (semplice) mezzo di esazione (Cass., Sez. 5, 4 febbraio 2015, n. 1974). In definitiva, questa Corte non può quindi che ribadire i seguenti principi di diritto: che l'imposta di registro è suscettibile di essere liquidata mediante lo specifico atto a ciò funzionale (l'avviso di liquidazione); pertanto, viene a mancare il presupposto - viceversa caratterizzante gli accertamenti delle imposte dirette e dell'I.V.A. – a cui associare la funzione del rispetto di un termine decadenziale per la notifica della cartella di pagamento di cui all’art.25 del DPR 602/1973; quanto all'imposta di registro, al limite contenutistico del dettato normativo si accompagna la non pertinenza della ratio della declaratoria di incostituzionalità appena detta, poichè, per la detta imposta, è la stessa attività di liquidazione ad andar soggetta a termini di decadenza (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , art. 76, comma 2); ne consegue che il contribuente non resta assoggettato all'azione amministrativa per un tempo indeterminato, o comunque, se corrispondente a quello ordinario di prescrizione, per un tempo eccessivo: il contribuente resta in tal caso soggetto alla sola azione di riscossione, per la quale rileva il termine di prescrizione ordinario (D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 41, comma 2; vedi Cass., Sez. 5, 4 febbraio 2015, n. 1974; Cass., Sez. 5, 21 giugno 2016, n. 12754). Alla luce di quanto sin qui esposto, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata in relazione al motivo accolto con conseguente rinvio della causa, tenuto conto della riproposizione da parte dei controricorrenti dei motivi di appello assorbiti dalla decisione impugnata, alla Corte di Giustizia Tributaria della Campania di 2° grado, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e r