Cassazione n. 26981/2025

eguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 28000del ruolo generale dell’anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA] rappresentata e difesa dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in [OSCURATO:PERSONA] n. 55; -ricorrente principale – [OSCURATO:PERSONA]: Tributi ACCERTAMENTI BANCARIAgenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente e ricorrente incidentale– per la cassazione della sentenzan. 3012/03/2021 della Commissione tributaria regionale della Campania depositata in data 01/04/2021, non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 settembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] 1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince, in punto di fatto, che:1) l’Agenzia delle entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA], titolare di impresa individuale “Car of Dreams di [OSCURATO:PERSONA]”, avviso di accertamento con il quale a) previo p.v.c. della G.d.F. del 26.1.201 7 nei confronti della detta ditta individuale,esercente dal 2014 attività di vendita di autoveicoli usati, imputava , ai sensi degli artt. 32 del DPR n. 600/73 e 52 del DPR n. 633/72, a maggiori ricavi, ai fini Irpef, Irap e Iva, per il 2015, le movimentazioni risultate ingiustificate riscontrate su conti correnti bancari intestati alla contribuente , irrogando anche le relative sanzioni; b) contestava un maggior reddito di partecipazione, ai fini Irpef, ai sensi dell’art. 5 del DPR n. 600/73 (TUIR) essendo risultata socia al 5% di Auto per [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] e C. nei cui confronti era stato accertato un maggior reddito societario; c) recuperava l’Iva indebitamente detratta in relazione all’utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse dalla ditta “ [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”; 2) avverso il suddetto avviso, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salernoche, con sentenza n. 4418/10/2019, accoglieva il ricorso ritenendo fornita dall a stessa puntuale documentazione a giustificazione delle contestate movimentazioni bancarie e illegittima la ripresa dei dedotti cost i afferenti ad assunte operazioni soggettivamente inesistenti;4) avverso la sentenza di primo grado proponeva appello l’Ufficio; 5) resisteva con controricorso l a contribuente chiedendo la conferma della decisione di prime cure; 6) con sentenza n. 3012/03/2021, la CTR della Campania accoglievaparzialmente il gravame dell’Ufficio. 2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha affermato che: 1) a fronte della omessa censura nel ricorso di primo grado afferente l’imputazione del maggior reddito di partecipazione per l’importo di euro 5.356,00, il giudice di primo grado aveva erroneamente annullato in toto l’avviso; 2) quanto alla imputazione a ricavi delle movimentazioni riscontrate sui conti correntiintestati alla contribuente, la presunzione legale non poteva ritenersi superata non avendoquest’ultima dimostrato né che i versamenti non fossero stati conseguiti nello svolgimento della propria attività, né la destinazione o l’utilizzo dei prelevamenti; al riguardo, agli atti, non risultava alcuna prova concreta fornita dalla contribuente; 3) quanto al contestato utilizzo di fatture emesse dalla ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti, da un lato, la contribuente– nell’avere posto in essere tutte le attività contabili e fiscali previste ex lege e nell’avere effettuato i relativi pagamenti - non aveva dimostrato la sua estraneità alla frode, dall’altro, l’Ufficio non aveva dimostrato il coinvolgimento della ditta nella frode stessa ( ovvero che la contribuente sapesse o avesse dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale). 3. Avverso la suddetta sentenza la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tremotivi. 4. Resiste, con controricorso l’Agenzia delle entrate spiegando ricorso incidentale articolato in unmotivo. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo del ricorso principale si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., “il vizio di omessa motivazione o, in via subordinata e alternativa, diinsufficiente motivazione dell’impugnata sentenza per la mancata o erronea valutazione dei documenti offerti dal contribuente”per avere la CTR omesso o, quantomeno non adeguatamente valutato, i numerosi documenti prodotti ritualmente dalla contribuente in primo grado (in allegato alla memoria del 16.9.2019) al fine di dimostrare l’infondatezza dell’accertamento. 2.Con il secondomotivo, si denuncia “l’omessa motivazione in ordine ad motivo di ricorso, riproposto nel giudizio di appello - violazione dell’art. 112 c.p.c. - violazione degli artt. 2697 c.c., 39 del DPR n. 600/73“ per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di censura concernente l’illegittima applicazione della percentuale media di reddittività del 15% ritenuta congrua per il settore di appartenenza (commercio autoveicoli). 3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 32 del DPR n. 600/73per avere il giudice di appello ritenuto non superata la presunzione legale ex art. 32 cit.in quanto “non risultava agli atti alcuna concreta prova al riguardo fornita dalla contribuente, diversamente da quanto sostenuto dai giudici di primo grado”; con ciò senza valutare effettivamente l’idoneità della documentazione prodotta dalla contribuente in sede di primo grado (in allegato alla memoria del 16 settembre 2019) a concretare puntuale giustificazione delle movimentazioni contestate sul conto corrente n. 1310720004 acceso presso la [OSCURATO:PERSONA] e sul conto corrente n. DR 31177633 acceso presso le [OSCURATO:SOCIETA]. 4.In applicazione del principio processuale della "ragione più liquida" - desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost. - che consente al giudice di decidere la causa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, quand'anche se del caso logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre (Cass., sez. un., n. 9636 del 2014; Cass. n. 12002 del 2014), va data precedenza all’esame del terzo motivo che è fondato e va accolto per le ragioni di seguito indicate. 4.1.Va premesso che, in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze. (Cass. 30/062020, n. 13112; Cass. n. 5529 del 2025). Nel dettaglio, dunque, la prova del contribuente deve essere idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (Cass., 30 giugno 2020, n. 13112,citata, in motivazione) e a tale dimensionamento dell'onere della prova gravante sul contribuente corrisponde l'obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (Cass., 18 novembre 2021, n. 35258). 4.2.La Corte, inoltre, ha precisato che l’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 contempla «una presunzione legale relativa in virtù della quale tutti i movimenti contabili - sia i versamenti che i prelievi - effettuati da un imprenditore corrispondono ad operazioni imponibili e vincola, da un lato, l'Ufficio ad assumere che i movimenti bancari effettuati sui conti correnti intestati al contribuente siano a lui imputabili, senza che risulti necessario procedere all'analisi delle singole operazioni e, dall'altro, il contribuente, che quella presunzione volesse superare, ad offrire la prova contraria di avere tenuto conto delle somme oggetto delle movimentazioni ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta, avendo registrato i versamenti in contabilità ed utilizzato prelevamenti per pagare determinati beneficiari, oppure fornendo la prova analitica della eventuale "irrilevanza" di quei movimenti, perciò riferibile al singolo movimento bancario, il che esclude già di per sé che sia sufficiente una prova generica e non puntuale» (Cass., 9 agosto 2016, n. 16686; in motivazione; Cass 10013 del 2025). 4.3.Sulla base di tali considerazioni, questa Corte ha evidenziato che «L'art. 32 d.P.R. n. 600/1973, al pari dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti siano registrati in contabilità e che i prelevamenti siano serviti per pagare determinati beneficiari; nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria contesti complessivamente l’inattendibilità della contabilità, il giudice del merito deve, in ogni caso, verificare l'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente rispetto ad ogni singola movimentazione al fine di verificare che le movimentazioni bancarie siano o meno riferibili ad operazioni imponibili ai fini reddituali» (Cass., 13 dicembre 2023, n 34926; Cass., 5 aprile 2022, n. 14353; Cass 10013 del 2025). 4.4.Nella sentenza impugnata il giudice di appello non si è attenuto ai suddetti principi in quanto - a fronte della imputazione a maggiori ricavi delle movimentazioni risultate ingiustificate sui conti correnti intestati alla contribuente-nel valutare l’efficacia giustificativa della documentazione offerta da quest’ultima in allegato alla memoria depositata in primo grado – e puntualmente indicata, con riguardo ad ogni singola movimentazione,in ricorso pagg. 16 e segg. in ossequio al principio di autosufficienza e specificità - si è limitato apoditticamente ad affermare che “non risultava agli atti alcuna concreta prova al riguardo fornita dalla contribuente, diversamente da quanto sostenuto dai giudici di primo grado”; con ciò, in violazione dei principi sopra richiamati, senza valutare effettivamente l'efficacia dimostrativa delle prove fornite da l l a contribuente rispetto ad ogni singola movimentazione al fine di verificare che le movimentazioni bancarie fossero o meno riferibili ad operazioni imponibili ai fini reddituali. 5. L’accoglimento del terzo motivo del ricorso principale implica l’assorbimento dei restanti. 6.Con l’unico motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c, la violazione e falsa applicazione degli artt.2697 e 2727 c.c., 17,19 e 21 del DPR n. 633/72 per avere la CTR - a fronte della contestazione della indebita detrazione di Iva in relazione a fatture emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti – ritenuto illegittima la ripresa avendo la contribuente dimostrato la regolarità della documentazione contabile/fiscale e dei pagamenti sebbene si trattasse di fatti inidonei a dimostrare la sua estraneità alla frode (sono richiamate Cass. n. 8829/2012 e 825/2012; 21100/2011). 6.1.Il motivo si profila inammissibile in quanto non è attinente al decisum. 6.2.Va premesso che, sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14), questa Corte ha affermato il seguente condivisibile principio di diritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà delfornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (cfr. Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., 20 aprile 2018, n. 9851). Dunque, questa Corte, partendo dalla premessa che ai fini della ripartizione dell'onere della prova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un'eccezione al principio di neutralità dell'Iva che tale diritto costituisce, ha affermato che incombe, in primo luogo, sull'Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione e che, una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, citata). 6.3.Invero, nella sentenza impugnata, la CTR lungi dalfondare la statuizione di conferma della illegittimità della ripresa dell’Iva detratta in relazione alle fatture emesse dalla ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] afferenti ad operazioni soggettivamente inesistente esclusivamente sulla ritenuta mancata dimostrazione da parte della contribuente-tramite il rispetto di tutte le attività contabili e fiscali previste ex lege nonché i pagamenti delle prestazioni - della sua estraneità alla frode, ha valorizzato - in ossequio alla giurisprudenza più recente formatasi in materia Cass. 25106 del 2020 e con una statuizione, costituente altraratio decidendi, non aggredita dal motivo di ricorso incidentale –anche la mancata dimostrazione da parte dell’Ufficio “ del coinvolgimento della ditta nella frode stessa”(ovvero la mancata conoscenza o conoscibilità da parte della contribuente, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, dell’inserimento delle operazioni in un’evasione fiscale). 7.In conclusione, va accolto il terzo motivo del ricorso principale , assorbiti i restanti, e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale dell ’Agenzia con cassazione della sentenza impugnata-in relazione all’accolto ricorso principale - e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione; P.Q.M La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso principale , assorbiti i restanti e dichiara inammissibile quello incidentale, cassa la sentenza impugnata- in relazione all’accolto ricorso principale- e rinvia, anche per la determinaz