Cassazione n. 32450/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26336/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex legein Roma, [OSCURATO:PERSONA], presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentata e difesa dall’ [OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] , n. 636 / 31 / 1 5 , depositata il 02/04/2015. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 ottobre2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre, con tre motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe con la quale la C.t.r. del Veneto, in riforma della sentenza della C.t.p. di Padova che aveva accolto il suo ri corso, ha confermato gli avvisi di accertamento con i quali, per gli anni di imposta 2006 e 2007, era stato recuperato a tassazione un maggior reddito ex art. 38, commi 4,5,6, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. 2. L’Ufficio, ritenendo che il reddito accertato fosse superiore al reddito netto, dichiarato a zero , e che detto scostamento si fosse verificato per almeno due periodi di imposta, procedeva alla rettifica con metodo sintetico. A fronte dell’ omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, gli elementi valutati dall’Ufficio nella rideterminazione sintetica, per entrambe le annualità , consistevano nella disponibilità a titolo di proprietà di veicoli ed immobili e negli incrementi patrimoniali effettuati nel periodo dal 2006 al 2011. Nel corso del giudizio l’Ufficio riconosceva come giustificati alcuni incrementi patrimoniali oggetto dell’originaria contestazione, ma confermava il recupero a tassazionerelativo all’acquisto di un immobile quanto all’importo di euro 100.000,00 avvenuto a mezzo di due assegni circolari di euro 50.000,00 ciascuno . Per l’effetto, rideterminava il maggior reddito in misura inferiore a quella originaria. 3. La C.t.p. annullava gli avvisi di accertamento ritenendo che il recupero a tassazione, quale incremento patrimoniale non giustificato, non fosse stato sufficientemente dimostrato dall’Ufficio e che, invece , Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 la contribuente avesse dimostrato la provenienza delle somme confluite nel proprio conto corrente. La C.t.r., previo rigetto della censura di inesistenza della notifica dell’appello, rilevato che nel merito l’unica questione controversa riguardava la disponibilità di una somma di euro 100.000,00 utilizzata nel 2008 per l’acquisto di un immobile, accoglieva l’appell o, rileva ndo che la contribuente non aveva fornito elementi a giustificazionee che la stessa aveva disposto di redditi occultati. Per l’effetto, confermava gli avvisi di accertamento così come rideterminati dall’Ufficio in primo grado. 4. La ricorrente depositava memoria. Con ordinanza n. 1944 del 2017 la sesta sezione civile di questa Corte rimettevala causa alla pubblica udienza. 5. La ricorrente ha depositato ulteriore memoria con richiesta di audizione. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 38, commi 1°e 3°, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Assume la nullità degli avvisi di accertamento per omessa sottoscrizione da parte dell’Agenzia a mezzo di un dirigente. 2. Conil secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’ art. 38, commi 1°e 3°, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. In particolare, censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che gli elementi addotti a giustificazione del possesso di due assegni circolari utilizzati per l‘acquisto di un immobile non fossero dimostrati né dirimenti, senza tener conto che la norma non richiede la Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 documentazione dettagliata dell’impiego delle somme utilizzate per acquisti o per spese, così imponendo un rigore probatorio qualificabile come probatio diabolica, ma solo di vincere la presunzione semplice di insufficienza del reddito dichiarato. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 3 legge 7 agosto1990, n. 241. La contribuente assume che la C.t.r. avrebbe concluso per la legittimità dell’accertamento adottando un criterio diverso da quello fatto proprio dall’Ufficio e fondandosi su documenti diversi da quelli posti a fondamento dell’accertamento. 4. Preliminarmente va ribadito che il collegio giudicante può escludere, nell'esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez. U., 5/06/2018, n. 14437); ugualmente allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass.21/01/2022, n. 2047; Cass. 13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480). E’ quanto accade, per quanto si andrà ad esporre, nel caso in esame, in ragione di principi ormai consolidatisi. 5. Il primo motivo è inammissibile. 5.1. Il giudizio d'appello, per come ricostruito nella sentenza impugnata, non risulta aver avuto ad oggetto la questione dedotta con il motivo in esame, ovvero l’omessa sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di un dirigente. La sentenza impugnata, in particolare, nella parte relativa allo svolgimento del processo,riferisce Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 che la C.t.p. aveva annullato gli atti impositivi nel merito assumendo che la contribuente avesse dimostrato la disponibilità di redditi idonei a giustificare l’incremento patrimoniale; che l’Ufficio aveva impugnato detta sentenza assumendo la violazione delle norme regolanti il redditometro; che la contribuente si era difesa in appello eccependo preliminarmente l’inesistenza della notifica dell’appello e nel merito assumendo di aver fornito adeguata prova. 5.2. E’ noto che i motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum del giudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richieste delle parti: in particolare, non possono riguardare nuove questioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limiti funzionali del giudizio di legittimità. Secondo il costante insegnamento di questa Corte, qualora una determinata questione giuridica –che implichi un accertamento di fatto - non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l'onere, non solo di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa(tra le più recenti Cass. 24/01/2019, n. 2038). Ciò, nel caso di specie, non è accaduto. 5.3. Si è, altresì, aggiunto con specifico riferimento al processo tributario in Cassazione che il ricorrente, pur non essendo tenuto a produrre nuovamente i documenti, in ragione dell'indisponibilità del fascicolo di parte che resta acquisito, ai sensi dell'art. 25, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, al fascicolo d'ufficio del giudizio svoltosi dinanzi Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 alla commissione tributaria – del quale è sufficiente la richiesta di trasmissione ex art. 369, terzo comma, c od. proc. civ. – deve rispettare, a pena d'inammissibilità del ricorso, il diverso onere di cui all'art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass. 15/01/2019, n. 777). 6. Il secondo motivo è infondato. 6.1. Nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, la legge abilita l'Ufficio delle imposte a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell'accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo con metodo induttivo ed anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al terzo comma dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, sul presupposto dell'inferenza probabilistica dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignotida quelli noti, secondo un legame che non deve essere di necessarietà assoluta, essendo sufficiente che il fatto noto sia desumibile da quello ignoto sulla base di un giudizio di probabilità (Cass. 09/05/2017, n. 11368). Costituisce, altresì,principio consolidato quello secondo cui in tema di accertamento dei redditi con metodo sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, la disponibilità di determinati beni (quali beni immobili e autoveicoli) integra, ai sensi dell'art. 2 d.P.R. cit., nella versione ratione temporis vigente, una presunzione di capacità contributiva legale ai sensi dell'art. 2728 cod. civ. , imponendo la stessa legge di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità l'esistenza di una capacità contributiva. Da ciò consegue che il giudice tributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementi indicatori esposti dall'Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni(Cass. 14 /09/2022, n. 2 7052 , Cass. 21/10/2019, n. 26672). Si è, altresì, precisato che, benché l’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva resti individuata nei decreti, sicché l’Amministrazione è esonerata da qualunque ulteriore prova rispetto ad essi, ciò non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. Cass., 23/05/2022, n. 16656). Sono stati chiariti, poi, i confini della prova contraria offerta dal contribuente per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall’Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica;più precisamente, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi siano stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente «sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere» (Cass., 23/05/2022, n. 16656, Cass. 24/05/2018, n. 12889; Cass.16/05/2017, n. 12207; Cass. 26/01/2016, n. 1332). In particolare, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente non riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso, che costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (Cass.23/05/2022, n. 16656; Cass. 26/11/2014, n. 25104; Cass. 20/03/2009, n. 6813). 6.2.Nel caso di specie l'Amministrazione ha segnalato quali fossero i beni indice su cuisi era fondato l'accertamento tributario, assolvendo in tal senso al proprio obbligo di motivazione ed ha tenuto conto delle osservazioni proposte dal contribuente. Perta nto, in presenza dell'accertamento tributario eseguito dall'Agenzia delle Entrate nei modi di legge ai sensi della normativa di cui all'art. 38,comma 5°, del d.P.R. n. 600 del 1973 (testo ante riforma), ed assistito da presunzione legale (relativa), era c ompito del giudice del merito accertare se le argomentazioni e la produzione documentale fornite dal contribuente fossero idonee a contrastare le presunzioni legali allegate dall'Ente impositore. 6.3. Sul punto la C.t.r. ha ritenuto che i vari prelievi eseguiti in contanti dalla contribuente nell’arco di un triennio non fosserodirimenti in quanto potevano aver avuto tutt’altra causale (rispetto a quella di costituire la provvista di euro 100.000 per l’acquisto dell’immobile); chenon vi era prova che la trattativa per l’acquisto dell’immobile fosse durata tre anni; che non vi erano elementi che giustificassero la necessità di prelevamenti in contanti scaglionati in un lungo tempo e poi convertiti negli assegni circolari utilizzati per il pagamento del prezzo; che mancava qualsiasi collegamento tra la contribuente e l’istituto di credito che aveva emesso gli assegni circolari. Sulla scorta di tali elementi ha ritenuto provato che la contribuente avesse disposto nel triennio di un reddito ulteriore occultato all’Erario. Così motivando, ha fatto buon governo die principi sopra esposti. 6.4. Quanto alle singole circostanze riportate in ricorsoed addotte a prova contraria, deve rilevarsi che in parte qua, la ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che la contribuente demanda a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744; Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315. 7. Ilterzo motivo è infondato. L’ufficio, come detto,accertava in capo alla contribuente un reddito superiore al reddito netto dichiarato per almeno due periodi di imposta. Gli elementi valutati nella rideterminazione sintetica per entrambe le annualità consistevano nella disponibilità a titolo di proprietà di veicoli ed immobili e negli incrementi patrimoniali effettuati nel periodo dal 2006 al 2011. Nel corso del giudizio l’Ufficio riconosceva come giustificati alcuni incrementi patrimoniali oggetto dell’originaria contestazione, ma confermava il recupero a tassazione relativo all’acquisto di un immobile quanto all’importo di euro 100.000,00 avvenuto a mezzo di due assegni circolari di euro 50.000,00. Per l’effetto, rideterminava il maggior reddito in misura inferiore a quella originaria. La C.t.r.,a propria volta, riteneva che vi fosse la prova di redditi occultati nella misura indicata dall’Ufficio in corso di giudizio. Va disatteso, di conseguenza, il motivo di ricorso in quanto la sentenza impugnata non ha adottato alcun diverso criterio di accertamento del reddito rispetto a quanto posto a fondamento dell’avviso di accertamento. 8. Il ricorso va, pertanto, complessivamente rigettato. 9. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 1.500,00a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 20 02, dà atto d