Corte di giustizia UE/2025

62024CC0379 CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA] presentate il 10 luglio 2025 ( 1 ) Cause riunite C‑379/24 e C‑380/24 Agrupació de [OSCURATO:PERSONA], AIE (C‑379/24) [OSCURATO:PERSONA] SCCL (C‑380/24) contro [OSCURATO:PERSONA]‑[OSCURATO:PERSONA] de Cataluña (TEARC) [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal [OSCURATO:PERSONA] de Justicia de Cataluña (Corte superiore di giustizia della Catalogna, Spagna)] «Domanda di pronuncia pregiudiziale – Normativa tributaria – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 132, paragrafo 1, lettera f) – Esenzione fiscale delle cosiddette associazioni di ripartizione dei costi – Esenzione fiscale di prestazioni di servizi che potrebbero essere non necessarie ma utili per l’esercizio dell’attività esente da parte dei membri – Prestazioni di servizi effettuate al fine di rendere i servizi direttamente necessari all’esercizio di attività esenti – Sussistenza di una distorsione della concorrenza a causa della concessione di un’esenzione fiscale prevista dal diritto dell’Unione» I. Introduzione 1. Entrambe le domande di pronuncia pregiudiziale in esame vertono sull’esenzione fiscale delle cosiddette associazioni di ripartizione dei costi nella normativa relativa all’imposta sul valore aggiunto, che è già stata più volte oggetto della giurisprudenza della Corte ( 2 ). Tale disposizione esenta le prestazioni effettuate da un’associazione ai suoi membri quando essa si limita ad addebitare a questi ultimi i costi esatti di dette prestazioni. Tuttavia, l’esenzione dall’imposta è subordinata alla condizione che «questa esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza». 2. La Corte ha dovuto esaminare per la prima volta più da vicino detta condizione (negativa) piuttosto indefinita nella causa Taksatorringen del 2001 ( 3 ). Tuttavia, la questione ivi sollevata non era sufficientemente precisa e la risposta così fornita era talmente vaga (l’esenzione dovrebbe essere negata «ove esista un rischio reale che l’esenzione possa provocare di per sé, nell’immediato o in futuro, distorsioni della concorrenza») che ad essa hanno fatto seguito numerose altre domande di pronuncia pregiudiziale. Tuttavia, era possibile rispondere ad esse senza definire più precisamente la condizione in parola. Pertanto, a tutt’oggi non è chiaro quando si possa davvero ritenere che tali distorsioni della concorrenza risultino da un’esenzione prevista direttamente dal diritto dell’Unione, cosicché quest’ultima deve essere nuovamente negata. 3. Non sorprende pertanto che con le domande di pronuncia pregiudiziale di cui trattasi – è allo stesso tempo ancora pendente dinanzi al Tribunale un ulteriore procedimento con il numero di causa T‑558/24 e avente ad oggetto la medesima questione, attualmente sospeso ( 4 ) – si chieda alla Corte, in definitiva, un’interpretazione in qualche misura più praticabile. II. Contesto normativo A. Diritto dell’Unione 4. Il contesto giuridico dell’Unione è determinato dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») ( 5 ). 5. L’articolo 131 della direttiva IVA stabilisce, in generale, quanto segue in materia di esenzioni: «Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso». 6. A norma dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, nel capo 2 dedicato alle esenzioni in favore di talune attività di interesse pubblico, gli Stati membri esentano da IVA le operazioni seguenti: «le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un’attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all’esercizio di tale attività, quando tali associazioni si limitano ad esigere dai loro membri l’esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, a condizione che questa esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza». 7. L’articolo 134 della direttiva IVA esclude alcune operazioni dal beneficio di talune esenzioni previste dal diritto dell’Unione in determinate circostanze: «Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g), h), i), l), m) e n) nei casi seguenti: a) se esse non sono indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate; b) se esse sono essenzialmente destinate a procurare all’ente o all’organismo entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali soggette all’IVA». B. Diritto spagnolo 8. L’articolo 20, paragrafo 1, punto 6, della legge sull’IVA del 1992, n. 37 recepisce l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA e dispone, per quanto rileva in questa sede, quanto segue: «Sono esonerate dalla tassa le seguenti operazioni: 6. I servizi forniti direttamente ai loro membri da unioni, raggruppamenti o entità autonome, compresi i gruppi di interesse economico, costituiti esclusivamente da persone che esercitano essenzialmente un’attività esente o non imponibile, quando sono soddisfatte le seguenti condizioni: a) Che tali servizi siano utilizzati direttamente ed esclusivamente in detta attività e siano necessari per l’esercizio della stessa. b) Che i membri si limitino a rimborsare la parte loro spettante delle spese comuni. (…) L’esenzione non si estende ai servizi forniti da società commerciali». III. Fatti 9. La ricorrente nella causa C‑379/24 (in prosieguo: la «ricorrente nella prima causa») è stata costituita l’11 febbraio 2017 come «Agrupación de [OSCURATO:PERSONA]» (A.I.E., Gruppo di interesse economico). Lo scopo era la creazione di un’infrastruttura comune ai soci per la fornitura di un servizio di pulizia completo negli ospedali, centri ed edifici in generale, in cui i soci svolgono la loro attività medica e socio-sanitaria. 10. La ricorrente nella causa C‑380/24 (in prosieguo: la «ricorrente nella seconda causa») è stata costituita nella forma di «[OSCURATO:PERSONA]» (SCCL, società cooperativa catalana a responsabilità limitata) il 15 luglio 2010. Lo scopo era la creazione di un’infrastruttura comune ai soci per la fornitura di un servizio di pulizia completo negli istituti e nei locali dei soci, in cui essi svolgono la loro attività educativa (scuola dell’infanzia, primaria, istruzione secondaria obbligatoria, scuola superiore e formazione professionale). 11. Ciascuna delle ricorrenti ha concluso con un terzo (diverso) un contratto avente ad oggetto l’amministrazione e la gestione del personale assunto dalle due ricorrenti. Su tale base i terzi in parola assegnavano il personale alle strutture e anche le mansioni, selezionavano il personale, redigevano i cedolini paga, gestivano i rischi (ivi compreso l’intervento e la gestione nelle pratiche di licenziamento del personale), si occupavano della formazione adeguata in conformità ai requisiti di legge, e fornivano il materiale. Entrambi i contratti motivano il subappalto di questa attività riconoscendo che tali terzi possiedono l’esperienza, le competenze e le risorse necessarie per svolgere la gestione dei servizi di pulizia forniti dalle due ricorrenti ai loro membri. 12. In data 11 novembre 2013 è stata avviata una procedura di ispezione nei confronti della ricorrente nella seconda causa per quanto riguarda l’imposta sul valore aggiunto per i periodi dal gennaio 2010 al dicembre 2012; in data 2 giugno 2017 è stata avviata una procedura di ispezione nei confronti della ricorrente nella prima causa per i periodi dal marzo 2013 al dicembre 2014. Entrambe le ispezioni si sono concluse con l’accertamento dell’IVA sulle operazioni effettuate dalle ricorrenti per la fornitura di servizi di pulizia ai loro soci. L’esenzione prevista dall’articolo 20, paragrafo 1, punto 6, della legge sull’IVA non è applicabile poiché le ricorrenti non hanno fornito direttamente detti servizi, ma si sono avvalse di un’impresa esterna che in realtà svolge una parte essenziale degli stessi. Inoltre, i servizi di pulizia non sono direttamente ed esclusivamente collegati all’attività esente, ragion per cui l’applicazione dell’esenzione può avere effetti distorsivi sulla concorrenza. 13. L’amministrazione tributaria ha confermato entrambe le decisioni. Contro tali decisioni ciascuna delle ricorrenti ha presentato ricorso dinanzi al giudice del rinvio. Esse sostengono che l’esenzione non può essere negata sulla base del fatto che la gestione amministrativa del personale viene subappaltata a una società terza, in quanto ciò contribuisce al significato e alla finalità dell’esenzione. IV. Procedimento pregiudiziale 14. [OSCURATO:PERSONA] de Justicia de Cataluña (Corte superiore di giustizia della Catalogna, Spagna), competente per entrambi i ricorsi, ha deciso di sospendere i due procedimenti e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell’articolo 267 TFUE: 1. Se osta al significato e alla finalità comunitaria dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, una norma nazionale che prevede l’obbligo che i servizi in oggetto siano prestati direttamente ed esclusivamente per l’attività esente quando questo requisito della prestazione – pulizia nel settore sanitario (causa C‑379/24) o nel settore dell’educazione (causa C‑38/24) – è interpretato come non esclusivo per tale settore esente, sebbene sia particolare, tecnico e complesso nella sua organizzazione (nella causa C‑380/24, la necessaria e continua pulizia e igienizzazione delle strutture cui accedono e sono assistiti minori a tempo pieno) e configurazione, nonché assolutamente necessario. 2. Se osta al significato e alla finalità comunitaria dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112/CE, un’interpretazione dell’articolo 20, paragrafo 1, punto 6, della legge sull’IVA del 28 dicembre 1992, n. 37, che equipara la non esclusività della prestazione all’attività alla produzione di distorsioni della concorrenza al fine di negare l’esenzione secondo i limiti comunitari, combinando così i limiti nazionali e comunitari per il suo diniego. Si chiede di chiarire se il limite della «non distorsione della concorrenza» comporti il diniego dell’esenzione, a prescindere dal grado di efficacia della distorsione, se non è contestato dalle parti (causa C‑801/03, punto 48), considerando che qualsiasi esenzione è una violazione del principio generale – riconosciuto dalla Corte di giustizia – di assoggettamento all’imposta. 15. La Corte ha riunito le due cause ai fini della sentenza con ordinanza del 10 luglio 2024. Nel presente procedimento hanno presentato osservazioni scritte il Regno di Spagna e la [OSCURATO:PERSONA] europea. Conformemente all’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione. V. Analisi giuridica A. Contesto delle questioni pregiudiziali 16. Le questioni pregiudiziali traggono origine dalla decisione del legislatore dell’Unione di non concedere, in linea di principio, alle imprese che effettuano prestazioni di servizi in esenzione, quali ad esempio cliniche o strutture per l’infanzia, alcuna detrazione dell’imposta versata a monte. È vero che dalla domanda di pronuncia pregiudiziale non risulta che i membri delle ricorrenti effettuino esclusivamente operazioni esenti ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva IVA. Tuttavia, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale non si evince neppure che le ricorrenti effettuino anche altre operazioni imponibili o altre operazioni esenti. Nella misura in cui i servizi di pulizia siano ascrivibili ad esse, un’esenzione ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non sarebbe di per sé ipotizzabile. 17. Le conclusioni si fondano pertanto sul presupposto che entrambe le ricorrenti effettuino operazioni esenti al 100% ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva IVA. In una situazione del genere, le prestazioni a valle erogate dalle ricorrenti sono esenti da imposta, mentre le loro prestazioni a monte restano, allo stesso tempo, soggette ad IVA in assenza di detrazione dell’imposta pagata a monte. 18. Ne consegue che dette esenzioni (in particolare quelle per motivi sociali elencate all’articolo 132 della direttiva IVA) sono esenzioni solamente parziali. Poiché l’IVA non detraibile sulle prestazioni a monte è (deve essere) di norma presa in considerazione nel calcolo del prezzo delle prestazioni a valle, tale IVA grava indirettamente sul consumatore. In conclusione, solo il valore aggiunto creato dal prestatore stesso nella fase finale (ad esempio, nel caso della prestazione ospedaliera, il vero e proprio servizio fornito al paziente) è esente da IVA. 19. La mancata detrazione dell’imposta versata a monte da tali imprese ha come conseguenza che, ad esempio, la fornitura di servizi di pulizia mediante il proprio personale da parte di un ospedale comporta soltanto un onere, in termini di costi, corrispondente alle spese per il personale. Tuttavia, il coinvolgimento di un fornitore esterno di servizi di pulizia comporta un onere, in termini di costi, almeno pari alle spese sostenute dallo stesso per il personale e l’IVA. 20. Di conseguenza, esiste normalmente per siffatte imprese nei settori esenti (come, ad esempio, per gli ospedali) un interesse economico a fornire direttamente tali prestazioni (la cosiddetta «internalizzazione») e a non acquistarle, con l’obbligo di versare la relativa imposta, da un’altra impresa. Orbene, le imprese che erogano servizi esenti possono trovarsi in situazioni in cui non è ragionevole, da un punto di vista economico, assumere da sole il personale. Così, può essere consigliabile che, ad esempio, più ospedali ripartiscano i costi per il personale di un centro informatico o, come nel caso di specie, quelli per il personale addetto alle pulizie. 21. In tali ipotesi l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA esenta, a determinate condizioni, le prestazioni erogate dall’associazione ai suoi membri. L’esclusione del diritto alla detrazione dell’imposta versata a monte non incide quindi sulla formazione del prezzo, il che fa sì che continui a sussistere per intero la portata dell’esenzione per il consumatore finale. In tal caso, infatti, l’esenzione non dipende dalla questione se la prestazione a monte sia stata effettuata interamente solo da un’impresa esente (tramite il suo personale) o congiuntamente ad altre imprese esenti nell’ambito di un’associazione (tramite il personale «comune» dell’associazione). 22. È proprio ciò che si è verificato nel caso di specie. Più imprese che effettuano prestazioni mediche esenti o prestazioni educative esenti si sono unite e si ripartiscono i costi dell’associazione per il personale addetto alle pulizie. Tuttavia, esse hanno esternalizzato la gestione amministrativa di detto personale a un terzo. Il fatto che detti servizi forniti a titolo oneroso da terzi siano soggetti a imposta e che l’IVA in tal modo dovuta rappresenti un onere, in termini di costi, per le ricorrenti non sembra essere contestato e non è neppure oggetto della controversia. 23. Occorre pertanto stabilire unicamente se anche i servizi di pulizia forniti dalle ricorrenti ai loro membri (soci) a fronte di un rimborso delle spese – ossia, in definitiva, i costi ripartiti per il personale addetto alle pulizie ( 6 ) – debbano essere gravati dall’IVA. A tal fine occorre accertare se i servizi di pulizia siano stati forniti «al fine di rendere (…) i servizi direttamente necessari all’esercizio» delle prestazioni mediche o educative esenti, quindi se essi fossero necessari a tale scopo (v., al riguardo, sub B.) e se l’esenzione dei servizi di pulizia forniti ai membri provochi una distorsione della concorrenza (v., al riguardo, sub C.) A tale riguardo, è possibile rispondere congiuntamente alle questioni pregiudiziali. B. Prestazioni di servizi effettuate dall’associazione al fine di rendere i servizi direttamente necessari all’esercizio delle attività esenti dei membri 24. L’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA esenta le prestazioni di servizi effettuate dall’associazione ai suoi membri «al fine di rendere [loro] i servizi direttamente necessari all’esercizio di tale [ Nota : ossia esente dall’imposta sul valore aggiunto] attività» (nel caso di specie, prestazioni mediche o educative). La nozione di «necessità diretta» in altre versioni linguistiche ( 7 ) ha, a mio avviso, lo stesso significato. In definitiva, la direttiva IVA esige che il servizio fornito dall’associazione sia in una certa misura collegato con l’ attività esente dei membri. Tuttavia, il tenore letterale non richiede un collegamento diretto con una specifica operazione esente del membro, essendo sufficiente che la prestazione dell’associazione sia necessaria per l’esercizio delle attività privilegiate esenti del membro. 25. Ciò è ragionevole anche perché tale disposizione di esenzione mira a ridurre l’onere dell’imposta assolta a monte quando più imprese con determinate attività esenti si associano ed effettuano prestazioni di servizi ai loro membri unicamente a fronte di un rimborso delle spese. Infatti, l’onere dell’IVA risultante dalle operazioni a monte sussiste sempre per il fatto stesso che le prestazioni a monte presentino un collegamento con l’ attività esente, indipendentemente dalla circostanza che quest’ultima sia direttamente connessa a una specifica operazione esente. 26. Anche il confronto con la formulazione dell’articolo 134 della direttiva IVA indica che, contrariamente a quanto sostengono la [OSCURATO:PERSONA] e il Regno di Spagna, le prestazioni in parola non devono essere indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate. L’articolo 134 della direttiva IVA esclude talune esenzioni previste all’articolo 132 della medesima direttiva se esse non sono indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate. In tale disposizione il legislatore dell’Unione parla espressamente di un collegamento con determinate operazioni (e non solo con l’attività esente). Inoltre, l’esclusione in parola si applica solo all’«esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g), h), i), l), m) e n)». L’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA non è affatto menzionata in essa. 27. Ne consegue, a contrario , che le prestazioni di servizi fornite dall’associazione ai suoi membri al fine di rendere i servizi direttamente necessari all’esercizio delle attività esenti dei membri devono essere intese in modo diverso, vale a dire in senso più ampio. Le prestazioni dell’associazione non devono quindi essere indispensabili all’espletamento dell’attività esente o addirittura delle operazioni esenti. La condizione del carattere diretto prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA riguarda piuttosto l’attribuzione della prestazione effettuata dall’associazione all’attività esente da IVA, in contrapposizione a un’attività parallela soggetta ad imposta (o un’attività esente non contemplata dall’articolo 132 della direttiva IVA) del membro. 28. Infatti, come la Corte ha già precisato, una parziale attività imponibile dei membri non esclude in quanto tale l’esenzione delle prestazioni di servizi fornite dall’associazione ( 8 ), se non nella misura in cui detti servizi siano necessari all’esercizio dell’attività imponibile dei membri. Infatti, tali prestazioni di servizi, che contribuiscono all’esercizio di altre attività, non rientrano nell’ambito di applicazione dell’esenzione ( 9 ). 29. Tuttavia, in linea di principio, una siffatta attribuzione diretta all’esercizio di un’attività esente sussiste ogniqualvolta il membro effettui esclusivamente operazioni esenti che sono menzionate nell’elenco di cui all’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva IVA. Ciò spiega anche l’eccezione all’eccezione in caso di distorsione della concorrenza (v., al riguardo, paragrafi 36 e segg.). Essa sarebbe in gran parte superflua se fossero esenti solo le prestazioni dell’associazione necessariamente collegate (nel senso di una conditio sine qua non ) all’attività esente. 30. L’obiettivo della [OSCURATO:PERSONA] (e forse anche della Spagna) di distinguere, nelle sue osservazioni, tra i servizi generali che sono necessari per la maggior parte delle operazioni (come, ad esempio, servizi di pulizia, servizi di sorveglianza, servizi informatici, ecc.) e i servizi specificamente necessari all’esenzione, non è convincente. [OSCURATO:PERSONA] ritiene persino di poter utilizzare la decisione Taksatorringen ( 10 ) come esempio utile a tale scopo. Detta causa aveva ad oggetto la ripartizione, tra i propri membri, delle spese sostenute da parte di un’associazione di compagnie assicurative per un servizio di valutazione peritale. Il servizio in parola (stima dei danni) avrebbe un legame sufficientemente stretto con le attività assicurative esenti, ma non invece con i servizi generali di pulizia. 31. Ciò non è convincente per due motivi. Da un lato, è corretto affermare che le assicurazioni non rientrano affatto nell’ambito di applicazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, il che, all’epoca (2003), è sfuggito tanto alla [OSCURATO:PERSONA] quanto al giudice del rinvio e alla Corte, che però non era stata neppure interpellata in merito. Nel 2017 la Corte ha poi chiarito questo punto ( 11 ). Dall’altro lato, tali spese sono forse collegate in modo ancor meno specifico a prestazioni assicurative esenti che ai servizi di pulizia nel settore medico o educativo nel caso di specie. È proprio nei settori in parola che esistono requisiti igienici particolari per gli operatori, il che comporta la particolare necessità di taluni servizi di pulizia. La Corte stessa esige altresì solamente che le prestazioni di servizi contribuiscano direttamente all’esercizio di attività di interesse pubblico di cui all’articolo 132 della medesima direttiva ( 12 ). Sembra difficile negare che i servizi di pulizia in un ospedale contribuiscano direttamente alla prestazione di servizi ospedalieri esenti. 32. Per contro, a quanto mi consta, non esistono prescrizioni generali su come deve essere stimato il danno a un veicolo a motore. L’importo del danno effettivo non ha alcun effetto sulla prestazione esente da imposta (copertura assicurativa a fronte del pagamento dei premi assicurativi), bensì riguarda unicamente la questione dell’importo che l’assicurazione deve in ultima analisi pagare. Ciò incide solo in termini di importo sulla copertura assicurativa garantita a titolo oneroso, vale a dire la prestazione di servizi esente da imposta. Di conseguenza, l’approccio seguito dalla [OSCURATO:PERSONA], consistente nel distinguere i servizi generali, utili a tutte le operazioni (quali i servizi di pulizia), dai servizi specifici, direttamente necessari (stima del danno da risarcire), non è convincente. 33. L’approccio in parola è altresì in contrasto con il significato e la finalità della norma, ossia la riduzione degli effetti dell’esclusione dal diritto alla detrazione (v. paragrafi 18 e segg. delle presenti conclusioni) quando la prestazione di servizi non è fornita ai propri membri tramite proprio personale, ma tramite un’associazione. 34. Se si prendono nella dovuta considerazione il significato e la finalità di cui trattasi, tutte le prestazioni di servizi fornite dall’associazione ai suoi membri rientrano piuttosto nell’esenzione qualora siano utilizzate dai membri nell’ambito della loro attività esente come prestazioni a monte e siano quindi direttamente ascrivibili all’attività esente contemplata all’articolo 132 della direttiva IVA, giacché esse sono abituali e necessarie a tale attività. 35. Mi sembra che ciò si verifichi nel caso dei servizi generali di pulizia che sono più che abituali e anche necessari tanto nel settore sanitario quanto in quello educativo. Secondo il giudice del rinvio, essi sono addirittura particolari, tecnici e complessi nella loro organizzazione e configurazione nonché assolutamente necessari. I medesimi rientrano quindi, a fortiori , nell’ambito di applicazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. Siffatti servizi, che sono normalmente connessi all’attività esente di modo che un concorrente potrebbe fornirli, a partire da una certa dimensione, e che sarebbero da ascrivere all’attività esente del soggetto passivo contemplata dall’articolo 132, rientrano quindi nell’ambito di applicazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. C. Interpretazione della condizione relativa all’assenza di «distorsione della concorrenza» 1. Finalità della norma 36. Tuttavia, se i servizi di pulizia rientrano, in linea di principio, nell’ambito di applicazione dell’esenzione, occorre allora stabilire se e quando l’esenzione di servizi del genere sia esclusa, poiché ciò provocherebbe altrimenti una distorsione della concorrenza. 37. Come ha già statuito la Corte ( 13 ) e come ho già precisato in altra sede ( 14 ), l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA è volto a compensare uno svantaggio concorrenziale di piccole imprese rispetto a un concorrente di maggiori dimensioni. Infatti, quest’ultimo può affidare la realizzazione delle prestazioni dell’associazione ai propri dipendenti o, nell’ambito di un cosiddetto gruppo IVA (articolo 11 della direttiva IVA), a una società alla quale è strettamente vincolato. L’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA mira ad assicurare, per le grandi imprese e le imprese di dimensioni minori, un trattamento equivalente sotto il profilo dell’IVA, resosi necessario in seguito all’esclusione della detrazione per le operazioni esenti a valle. 38. Un piccolo ospedale privo di proprio personale di pulizia deve prevedere di sopportare costi più elevati del suo concorrente di dimensioni maggiori per poter offrire gli stessi servizi. Ciò rappresenta uno svantaggio concorrenziale, derivante principalmente dalle dimensioni dell’impresa. Tuttavia, l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA consente di evitare tale svantaggio. Detto ospedale può infatti unirsi ad un altro ospedale. Tale associazione assume il personale che provvede alle pulizie necessarie per entrambi gli ospedali. I relativi costi sono suddivisi tra di loro. Poiché la prestazione dell’associazione ai suoi membri è esente, sui costi del personale non grava l’IVA (per i costi dei materiali – così come per i costi per la prestazione di servizi amministrativi da parte di un terzo – l’onere dell’IVA a monte rimane invariato). In tal modo si supererebbe lo svantaggio concorrenziale dei due ospedali più piccoli rispetto al concorrente (più grande). 39. Se, tuttavia, l’esenzione è volta a eliminare uno svantaggio concorrenziale, di norma la sua concessione in quanto tale non può nel contempo portare nuovamente una distorsione della concorrenza né generare un rischio in tal senso. La clausola sulla concorrenza di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA appare in tal senso un po’ peculiare e, in conclusione, risulta di poca utilità ( 15 ). 2. Necessità di un’interpretazione restrittiva della condizione di distorsione della concorrenza 40. Per tale motivo mi sembra d’obbligo dare un’interpretazione restrittiva, al fine di non rendere inoperante la disposizione di esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. Si perviene alla stessa conclusione qualora la condizione relativa all’assenza di una distorsione della concorrenza venga intesa come eccezione all’esenzione prevista in linea di principio nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA, in quanto, secondo la Corte, le eccezioni o le deroghe ad una regola generale devono essere interpretate restrittivamente ( 16 ). 41. Se tuttavia l’assenza di una distorsione della concorrenza viene considerata come un’eccezione all’esenzione fiscale, e questa a sua volta come deroga all’obbligo generale di assoggettamento all’imposta ( 17 ), si potrebbe anche supporre che si tratti di una eccezione all’eccezione. Detta eccezione potrebbe dover essere interpretata in modo particolarmente restrittivo (come eccezione, da interpretarsi restrittivamente, di un’eccezione) o in modo particolarmente ampio (come eccezione di un’eccezione da interpretarsi restrittivamente). 42. È vero che nel caso di specie detta «eccezione all’eccezione» non deve essere interpretata né restrittivamente né estensivamente, bensì in senso teleologico, vale a dire conforme al significato e alla finalità. Infatti, secondo la giurisprudenza della Corte, l’interpretazione deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle esenzioni in questione e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale. In particolare, i termini utilizzati per specificare le esenzioni menzionate all’articolo 132 non devono essere interpretati in un modo che priverebbe tali esenzioni dei loro effetti ( 18 ). 43. Tuttavia, un’interpretazione estensiva impedisce di raggiungere il significato e la finalità dell’esenzione fiscale (prevenzione di una distorsione della concorrenza tramite diverse possibilità di internalizzazione). La compensazione di uno svantaggio concorrenziale ha sempre necessariamente effetti rilevanti per la concorrenza, che non possono essere di per sé considerati come distorsioni «dannose» della concorrenza. In definitiva, ciò coincide con l’interpretazione teleologica restrittiva illustrata supra (paragrafo 40 delle presenti conclusioni) dell’assenza di «distorsione della concorrenza». 44. Un punto di partenza per una siffatta interpretazione restrittiva può essere rinvenuto già nella giurisprudenza della Corte, secondo cui l’accertamento della distorsione della concorrenza richiede che esista un rischio reale che l’esenzione possa provocare di per sé, nell’immediato o in futuro, distorsioni della concorrenza ( 19 ). Al riguardo, la distorsione della concorrenza si riferisce all’esenzione delle prestazioni rese dall’associazione ( 20 ). 45. Alla luce della necessaria interpretazione restrittiva della condizione relativa all’assenza di distorsione della concorrenza, tale condizione non può essere fondata unicamente sulla sussistenza di un mercato corrispondente. Ciò ridurrebbe ad absurdum l’idea alla base dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. Pertanto, deve poter essere possibile superare lo svantaggio concorrenziale rispetto a concorrenti di maggiori dimensioni (v., al riguardo, paragrafo 36 delle presenti conclusioni), ossia in un mercato esistente, proprio attraverso la cooperazione con altri operatori del mercato (generalmente di dimensioni inferiori). 46. In tale contesto, al fine di accertare la presenza di una distorsione della concorrenza, secondo la Corte occorre verificare se l’associazione possa far affidamento sulla conservazione della clientela dei propri membri anche in assenza di esenzione fiscale ( 21 ). Se le prestazioni di servizi dell’associazione sono specificamente concepite per le esigenze dei suoi membri, cosicché l’associazione può essere certa che questi ultimi utilizzeranno tali prestazioni, in linea di principio sussiste un’attività congiunta organizzata (v., al riguardo, paragrafi 36 segg. delle presenti conclusioni) soggetta ad esenzione ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. In altri termini, l’esistenza di una siffatta associazione esclude in linea di principio una distorsione della concorrenza, poiché il significato di una siffatta forma di organizzazione consiste generalmente nel fatto che è certo che i membri acquisiranno anche le prestazioni di servizi. 47. Infatti, i membri di un’associazione di condivisione dei costi si raggruppano, di norma, solo quando sono certi che i membri acquisiranno le prestazioni dell’associazione («garanzia di utilizzo»). Pertanto, si può ritenere, in linea di principio, che la costituzione di un’associazione per la fornitura di prestazioni ai suoi membri non provochi una distorsione della concorrenza ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA. 48. Se si prende nella dovuta considerazione l’idea di neutralità organizzativa – che l’avvocato generale Rantos ( 22 ) ha correttamente sottolineato in relazione all’articolo 11 della direttiva IVA –, le prestazioni che vi rientrano sono tutte quelle che normalmente si configurano nell’ambito delle attività esenti di cui all’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva IVA (nel caso di specie, le prestazioni mediche ed educative esenti) e che possono essere effettuate internamente senza sforzi considerevoli, di modo che le grandi imprese normalmente vi provvederebbero da sole. In un caso del genere, l’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA elimina semplicemente il vantaggio dell’impresa di grandi dimensioni e non può quindi costituire essa stessa una distorsione della concorrenza. I servizi di pulizia che sono già necessari e quindi abituali per ragioni sanitarie, sia nel settore sia in quello educativo, non possono quindi dare luogo a un rischio di distorsione della concorrenza nel caso di associazioni di ripartizione dei costi. 49. In considerazione dello scopo dell’esenzione fiscale (impedire uno svantaggio concorrenziale), a mio avviso la condizione relativa alla distorsione della concorrenza serve quindi unicamente ad evitare abusi (v. articolo 131 della direttiva IVA). In sostanza, tale condizione mira solo ad assicurare che l’esenzione fiscale non venga applicata in maniera incompatibile con la sua finalità. Ritengo che sia possibile accertare se ciò accada solo in base ad indizi. 3. Indizi di un’applicazione incompatibile con la finalità 50. Un indizio di un’applicazione incompatibile con la finalità della disposizione di esenzione fiscale prevista dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA potrebbe trarsi dal fatto che l’associazione fornisce, in quantità notevoli, le medesime prestazioni a soggetti che non sono membri e così facendo – sfruttando effetti sinergici – agisce principalmente come concorrente piuttosto che come associazione di membri che cooperano. Sotto tale aspetto, in determinate circostanze, potrebbe anche sussistere un corrispondente rischio reale di distorsione della concorrenza nei riguardi dei suddetti offerenti terzi. Nel caso di specie ciò non sembra verificarsi. 51. Un altro indizio può consistere nel fatto che l’associazione non fornisce prestazioni specificamente concepite per le esigenze dei suoi membri, ma si limita a trasmettere prestazioni acquistate. Queste ultime potrebbero senz’altro essere offerte e acquistate da altri soggetti. Anche in tal caso offerenti terzi verrebbero eventualmente estromessi dal rispettivo mercato. Orbene, nella presente causa l’associazione fornisce i propri servizi di pulizia, giacché questi ultimi non sono semplicemente acquistati, ma forniti tramite il personale dell’associazione. Il fatto che un terzo sia incaricato della gestione amministrativa del personale è a tale riguardo irrilevante, dal momento che la relativa IVA viene versata ad esso per la prestazione del servizio. 52. Un ulteriore indizio può sussistere qualora risulti preponderante la sola ottimizzazione dell’onere IVA a monte e non la reciproca collaborazione al fine di evitare uno svantaggio concorrenziale. Si può ipotizzare un’ottimizzazione dell’onere IVA a monte nell’ottenimento di un vantaggio concorrenziale mediante il trasferimento di acquisti di prestazioni effettuati all’esterno in capo a un’associazione in uno Stato con un’aliquota IVA molto bassa o addirittura privo di un’aliquota IVA [supponendo che l’esenzione ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA si debba applicare anche a livello transfrontaliero ( 23 )]. Ciò sembra parimenti escluso nel caso di specie. VI. Conclusione 53. Propongo quindi alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal [OSCURATO:PERSONA] de Justicia de Cataluña (Corte superiore di giustizia della Catalogna, Spagna) come segue: L’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che l’esenzione delle prestazioni di servizi fornite da un’associazione ai suoi membri a fronte dell’esatto rimborso della parte di spese riguarda i servizi utilizzati dai membri, nell’ambito della loro attività esente, come prestazioni a monte e generalmente acquisiti per l’esercizio dell’attività esente poiché essi sono necessari per l’esercizio della stessa. L’esenzione di tali prestazioni di servizi non comporta, in linea di principio, distorsioni della concorrenza qualora si tratti di prestazioni che si configurano abitualmente nell’ambito dell’attività esente che una grande impresa fornirebbe direttamente in caso di dubbio. La situazione può essere diversa quando l’esenzione è applicata in modo incompatibile con la finalità perseguita. ( 1 ) Lingua originale: il tedesco. ( 2 ) Sentenze del 18 novembre 2020, [OSCURATO:PERSONA] colleges UK ( C‑77/19 , EU:C:2020:934 ); del 20 novembre 2019, Infohos ( C‑400/18 , EU:C:2019:992 ); del 21 settembre 2017, Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:718 ); del 21 settembre 2017, DNB Banka ( C‑326/15 , EU:C:2017:719 ); del 21 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA]/Germania ( C‑616/15 , EU:C:2017:721 ); del 4 maggio 2017, [OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo ( C‑274/15 , EU:C:2017:333 ); dell’11 dicembre 2008, [OSCURATO:PERSONA] voor de [OSCURATO:PERSONA] ( C‑407/07 , EU:C:2008:713 ); del 20 novembre 2003, Taksatorringen ( C‑8/01 , EU:C:2003:621 ), e del 15 giugno 1989, [OSCURATO:PERSONA] ( 348/87 , EU:C:1989:246 ). ( 3 ) Sentenza del 20 novembre 2003, Taksatorringen ( C‑8/01 , EU:C:2003:621 ). ( 4 ) Ordinanza del 6 maggio 2025, [OSCURATO:PERSONA] ( T‑558/24 , non pubblicata, EU:T:2025:469 ). ( 5 ) GU 2006, L 347, pag. 1 [nella versione vigente negli anni controversi dal 2010 al 2014; come da ultimo modificata dalla direttiva (UE) 2009/162/UE del Consiglio, del 22 dicembre 2009, che modifica varie disposizioni della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( GU 2010, L 10, pag. 14 )]. ( 6 ) I costi condivisi per la gestione amministrativa del personale da parte di terzi sono gravati da un’imposta assolta a monte che è inclusa nel servizio esente attraverso una ripartizione dei costi. Nell’ipotesi di un servizio di pulizia soggetto ad imposta fornito dall’associazione, sussisterebbe anche il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte per l’associazione risultante dalle prestazioni a monte soggette a imposta, cosicché nulla cambia a tale riguardo per quanto riguarda l’importo del rimborso delle spese e anche l’importo delle entrate fiscali spagnole. ( 7 ) V. in inglese: «directly necessary», e in francese: «directement nécessaire». ( 8 ) Sentenza del 4 maggio 2017, [OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo ( C‑274/15 , EU:C:2017:333 , punto 53 ). V. anche, a tale riguardo, le mie conclusioni nella causa [OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo ( C‑274/15 , EU:C:2016:750 , paragrafi 40 e segg.). ( 9 ) In tal senso, esplicitamente: sentenze del 21 settembre 2017, Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:718 , punto 31 ); del 21 settembre 2017, DNB Banka ( C‑326/15 , EU:C:2017:719 , punto 36 ), e del 21 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA]/ Germania ( C‑616/15 , EU:C:2017:721 , punto 50 ). ( 10 ) Sentenza del 20 novembre 2003, Taksatorringen ( C‑8/01 , EU:C:2003:621 ). ( 11 ) Sentenze del 21 settembre 2017, Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:718 ) e DNB Banka ( C‑326/15 , EU:C:2017:719 ). ( 12 ) Sentenza del 21 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA]/Germania ( C‑616/15 , EU:C:2017:721 , punto 48 ). ( 13 ) V., in tal senso, sentenze del 20 novembre 2019, Infohos ( C‑400/18 , EU:C:2019:992 , punto 36 ); del 21 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA]/Germania ( C‑616/15 , EU:C:2017:721 , punto 56 ), e dell’11 dicembre 2008, [OSCURATO:PERSONA] voor de [OSCURATO:PERSONA] ( C‑407/07 , EU:C:2008:713 , punto 37 ). V. anche conclusioni dell’avvocato generale Mischo nella causa Taksatorringen ( C‑8/01 , EU:C:2002:562 , paragrafo 118 ). ( 14 ) Mie conclusioni nella causa Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:150 , paragrafi 20 e segg.), nonché nella causa DNB Banka ( C‑326/15 , EU:C:2017:145 , paragrafo 51 ). ( 15 ) In tal senso, già le conclusioni dell’avvocato generale Mischo nella causa Taksatorringen ( C‑8/01 , EU:C:2002:562 , paragrafi 125 e segg.) – «va rilevato che [il mercato] si presenta sotto una luce molto particolare». V. anche le mie conclusioni nella causa Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:150 , paragrafo 67 ). ( 16 ) V., inter alia : sentenza del 28 settembre 2006, [OSCURATO:PERSONA]/Austria ( C‑128/05 , EU:C:2006:612 , punto 22 e giurisprudenza ivi citata). V. anche, in relazione alle esenzioni previste dalla direttiva IVA: sentenze del 21 settembre 2017, Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:718 , punto 30 ); del 21 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA]/Germania ( C‑616/15 , EU:C:2017:721 , punto 49 ), e del 5 ottobre 2016, TMD ( C‑412/15 , EU:C:2016:738 , punto 34 e giurisprudenza ivi citata). ( 17 ) Così, espressamente, sulle norme in materia di esenzione fiscale di cui all’articolo 132 della direttiva IVA, sentenza del 21 novembre 2006, [OSCURATO:PERSONA]/Germania ( C‑605/15 , EU:C:2017:718 , punto 30 ). ( 18 ) Sentenze del 20 novembre 2019, Infohos ( C‑400/18 , EU:C:2019:992 , punto 30 ); del 4 maggio 2017, [OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo ( C‑274/15 , EU:C:2017:333 , punto 50 ); del 28 novembre 2013, MDDP ( C‑319/12 , EU:C:2013:778 , punto 25 ); del 21 marzo 2013, PFC Clinic ( C‑91/12 , EU:C:2013:198 , punto 23 ), dell’11 dicembre 2008, [OSCURATO:PERSONA] voor de [OSCURATO:PERSONA] ( C‑407/07 , EU:C:2008:713 , punto 30 ); del 14 giugno 2007, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑434/05 , EU:C:2007:343 , punto 16 ), e del 20 giugno 2002, [OSCURATO:PERSONA]/Germania ( C‑287/00 , EU:C:2002:388 , punto 47 ). ( 19 ) V. sentenze del 20 novembre 2019, Infohos ( C‑400/18 , EU:C:2019:992 , punto 48 ), e del 20 novembre 2003, Taksatorringen ( C‑8/01 , EU:C:2003:621 , punto 64 ). ( 20 ) Sentenza del 20 novembre 2019, Infohos ( C‑400/18 , EU:C:2019:992 , punto 47 ). ( 21 ) V. sentenza del 20 novembre 2003, Taksatorringen ( C‑8/01 , EU:C:2003:621 , punto 59 ), e conclusioni dell’avvocato generale Bobek nella causa Taksatorringen ( C‑8/01 , EU:C:2002:562 , paragrafi 131 e segg.). ( 22 ) Conclusioni dell’avvocato generale Rantos nella causa Finanzamt T II ( C‑184/23 , EU:C:2024:416 , paragrafi 81 e segg.). ( 23 ) V., su tale problematica, le mie conclusioni nella causa [OSCURATO:PERSONA] colleges UK ( C‑77/19 , EU:C:2020:302 , paragrafi 72 e segg.) e nella causa Aviva ( C‑605/15 , EU:C:2017:150 , paragrafi 66 e segg.).