Cassazione n. 12230/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28719/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] sito inRoma, via Muggia, n. 33, c/o studio Labate. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CALABRIA n. 677/2015, depositata in data 7maggio 201 5 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale ha chiesto di accogliere il ricorsocon le statuizioni conseguenziali. Rilevato che: Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF1. In data 5 ottobre 2012, il contribuente riceveva notifica degli avvisi di accertamento nn. TDY01T400991 e TDY01T400994, con cui l’Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] di Catanzaro, rettificava sinteticamente, ex art. 38, sesto comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, i redditi dichiarati dallo stesso per gli anni d’imposta 2007 e 2008. L’Ufficio riscontrava una maggiore capacità di spesa rispetto a quanto effettivamente dichiarato: si consideravano, segnatamente, i versamenti effettuati in conto finanziamento o in conto capitale in favore delle società di cui era partecipante; gli investimenti e disinvestimenti della quota di partecipazione detenuta in ognuna delle società; l’intestazione solo formale di diverse imbarcazioni alla società [OSCURATO:SOCIETA]., di cui il Mercuri era socio al 95%. 2. In ragione della ingente capacità di spesa ed in considerazione del fatto che il contribuente aveva effettuato cospicui versamenti, negli anni dal 2007 al 2010 in conto finanziamento ed in conto capitale nei confronti di tutte le società di cui era partecipe, l’Ufficio inoltrava al contribuente un questionario e lo invitava a presentarsi per esibire la documentazione atta a dimostrare la disponibilità effettiva dei beni e dei servizi e, comunque, a fornire prove contrarie a proprio favore. Il questionava veniva restituito incompleto. Così, l’Ufficio perveniva alla rideterminazione sintetica del reddito pari a € 1.531.320,00 per l’anno 2007 e pari a € 1.332.058,00 per l’anno 2008. 3. Avverso gli avvisi di accertamento, il contribuente proponeva distinti ricors i dinanzi alla C.t.p. di Catanzaro . Si costituiva l’Agenzia delle Entrate, controdeducendo alle doglianze di parte. 4. La C.t.p., previa riunione, con sentenza n. 333 / 02 /201 3 , accoglieva parzialmente il ricor so de l contribuente, rideterminando il maggior reddito accertato. 5. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Calabria; l’Ufficio si costituiva contestando i motivi di gravame. 6. Con sentenza n. 677/2015, depositata in data 07 maggio 201 5 , la C.t.r. adita accoglieva in parte il gravame, rettificando la pronuncia di prime cure. 7. Avverso la sentenza della C.t.r. della Calabria, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinquemotivi. Il contribuenteha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 14 aprile 2023 per la quale il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha decurtato i disinvestimenti dal reddito accertato e non dalle spese per incrementi patrimoniali, calcolando il reddito sinteticamente accertato violando l’art. 38, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: « V iolazione dell’art. 38, sesto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 (nella versione vigente ratione temporis, ossia ante-riforma del 2010), dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., dopo aver ammesso in giudizio la documentazione comprovante i disinvestimenti, non ha considerato che difettava la prova che tali redditi fossero stati utilizzati per coprire le spese contestate. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art.115 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.»l’Ufficio lamenta l’error in iudicandonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha trattato le dovute conseguenze processuali dell’inottemperanza agli inviti e alle richieste, ponendo a base della decisione elementi di prova che non avrebbe potuto utilizzare nel rispetto dell’art. 115 cod. proc. civ. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Motivazione apparente in violazione dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.»l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di utilizzare i documenti giudizialmente prodotti, ritenendo (con motivazione apparente) che il termine di 15 gg sia sempre insufficiente quando il contribuente debba presentare documenti bancari, senza tuttavia specificare quali documenti bancari giustificassero tale trattamento. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Ultrapetizione in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha provveduto alla riduzione del maggior reddito accertato, senza che vi fosse al proposito espressa richiesta di parte avversaria. 2. Il primo motivo ed il secondo motivo, da trattare congiuntamente per ragioni di connessione perché afferenti all’onere della prova liberatoria che grava sul contribuente, sono fondati. Dal combinato disposto dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 e del D.M. 10/09/1992 – attuativo del citato art. 38 – emerge che l’accertamento sintetico può fondarsi su tre tipologie di elementi: gli indicatori di spesa, le spese per incrementi patrimoniali e gli altri indicatori della capacità contributiva. Nella fattispecie in esame, l’Ufficio aveva proceduto alla determinazione sintetica del reddito basandosi sugli elementi rappresentati sia da oneri gestionali derivanti dal possesso di alcuni beni che da spese per incrementi patrimoniali e cioè: oneri gestionali relativi alla disponibilità per 12 mesi di una imbarcazione, oneri di gestione in qualità di usufruttuario nella misura del 100% dell'immobile adibito ad abitazione principale, ore di servizio (1782) prestato da un c ollaboratore familiare , quote di incremento patrimoniale derivanti dalle spese sostenute nel periodo 2007/2010 (con il riconoscimento di disinvestimenti per un importo complessivo di €257.099,21). In relazione alle spese per incrementi patrimoniali, ai se nsi dell'art.38, quinto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 (vigente ratione temporis), “ Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”. 2.2. Conseguentemente, la C.t.r. è in corsa in violazione di legge perché i disinvestimenti ossia le giustificazioni prodotte attraverso l'esibizione documentale , avrebbero dovuto essere decurtati dalle spese per incrementi patrimoniali e non già dal reddito come erroneamente sostenuto dai giudici di appello. Vieppiù che gli avvisi di accertamento fondavano la determinazione sintetica del reddito non soltanto sulle spese per incrementi patrimoniali ma anche in relazione ad altri indicatori di capacità contributiva. Diversamente da quanto opinato nella sentenza impugnata, considerato l’importo delle spese per incrementi patrimoniali, al netto dei disinvestimenti eventualmente sostenuti, doveva essere calcolato il reddito sinteticamente attribuibile e non detrarre direttamente dal reddito tali investimenti. 3. Il terzo motivo, ossia quello afferente all’asserita violazione dell’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 perché il contribuente sarebbe decaduto dalla prova perché non avrebbe prodotto, in sede di accertamento sintetico, i documenti comprovanti la sussistenza dei disinvestimenti, è innanzitutto inammissibile. 3.1. La doglianza sottende una richiesta di riesame del complessivo e articolato compendio probatorio già valutato dal giudice del merito, e c on la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservatodi individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097). Di poi, quanto alla parte degli elementi di prova prodotti per la prima volta in giudizio e richiesti in sede amministrativa, la generica tecnica di formulazione della censura non permette di ricostruire in fatto con certezza quale ipotesi di mancata ottemperanza alla richiesta dell’amministrazione si sia in concreto verificata e comunque il rispetto delle condizioni per ritenere inutilizzabile la documentazione non immediatamente prodotta in fase amministrativa; ai fini dell’inutilizzabilità vi è la necessità che l'amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza, e tali elementi non sono neppure allegati in ricorso, con conseguente difetto di decisività della doglianza in esame. 3.2. Inoltre, la norma invocata non commina la sanzione dell’inutilizzabilità per tutta la documentazione non esibita nel corso dell’accertamento sintetico ma soltanto per quella richiesta dall’amministrazione finanziaria e non depositata nel corso della fase precedente l’invio degli accertamenti impugnati 4. Il quartomotivo è infondato. La C.t.r., palesando esaurientemente l’iter logico motivazionale ha spiegato come il contribuente non poteva essere incorso nella descritta decadenza e ciò non soltanto sulla base della considerazione che la consegna di alcuni documenti – come quelli che andavano richiesti presso gli Istituti di credito – necessitavano di termini obiettivamente più ampi ma anche in ossequio alla lettura giurisprudenziale pacifica normativa secondo cui l’inutilizzabilità deve essere contenuta entro limiti rigorosi che garantiscano il rispetto del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost. 4.1.Secondo costante giurisprudenza di questa Co rte, dalle norme di cui agli artt. 132, comma secondo, n. 4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. stesso codice,è desumibile il principio secondo il quale la mancata esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa, ovvero la mancanza o l'estrema concisione della motivazione in diritto, determinano la nullità della sentenza allorquando rendano impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. n. 1944 n. 2001). Questo principio, in forza del generale rinvio materiale alle norme del codice di rito compatibili (comprese le sue disposizioni di attuazione) contenuto nell'art. 1, comma secondo, del d.lgs. 546/1992, è applicabile anche al rito tributario (Cass. n. 13990 del 2003; Cass. n. 9745 del 2017). Va osservato, inoltre, che a seguito della riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022). 4.2. La sentenza in esame, non solo presenta le indicazioni richieste, contenendo lo svolgimento del processo e i fatti essenziali di causa, ma ha comunque una r atio decidendi chiaramente intellegibile, sicché la sua motivazione si colloca ben sopra la soglia del minimo costituzionale ex art. 111 Cost. comma 6. 5. Il quintomotivo è infondato. Con esso l’Agenzia lamenta il vizio di ultrapetizione perchè, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha provveduto alla riduzione del maggior reddito accertato, senza che vi fosse al proposito espressa richiesta di parte avversaria e, quindi, pronunciandosi oltre il limite della domanda avanzata dal contribuente. 5.1. Va considerato in proposito che il giudice tributario, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi di carattere sostanziale e non meramente formale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (ex multis, Cass. 30/10/2018 , n. 27574 ; Cass. 19/11/2014, n. 24611). Nel caso di specie, avendo il contribuente impugnato l’accertamento nella sua interezza, la C.t.r. con una esauriente ricostruzione logico-giuridica, immune da violazioni normative, insindacabile in sede di legittimità, ha ritenuto , da un lato, l’utilizzabilità della documentazione prodotta sulla base delle argomentazioni dianzi esaminate e, dall’altro, che, sulla base della documentazione prodotta, dai redditi accertati fossero detraibili le somme che il contribuente aveva dimostrato provenire da disinvestimenti. 6. In conclusione vanno accolti il primo ed il secondo motivo di ricorso e, rigettati i restanti, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e, rigettati i restanti, cassa la sente