Cassazione n. 03244/2024

R . N .Ud.11/10/2023 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7139/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma , via Crescenzio n. 20, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende , unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), in forza di procura speciale rilasciata per notaio F. Frattini di Milano in data 4 marzo 2015, ed istanza in data 26 marzo 2015 di ammissione in via anticipata e provvisoria a patrocinio a spese dello Stato; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliat a in Roma , alla V ia dei Portoghesi n. 12, presso l’A vvocatura generale dello Stato , dal la quale è rappresenta ta e difesa ex lege -resistente- avverso la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 1527/2014 , depositata il16/09/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che La [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione impugnò la cartella esattoriale con la quale, con riguardo al periodo di imposta 2005,era stato iscritto a ruolo il complessivo importo di € 50.750,50, derivante (anche) dall’illegittimo utilizzo di crediti d’imposta afferenti all’anno 2003; in particolare, l’atto impugnato rappresentava l’esito di un controllo automatizzato ex artt. 36 - bis del d.p.r. n. 600/1973 e 54 - bis del d.p.r. n. 633/1972, condotto sulla dichiarazione mod. Unico 2006; la CTP di Modena accolse il ricorso della società contribuente, in ragione del mancato invio della comunicazione del cd. avviso di irregolarità, previsto dal comma 3 delle summenzionate disposizioni; a seguito di appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, la CTR dell’Emilia-Romagna riformò la sentenza di primo grado, sul presupposto che la cartella potesse considerarsi sufficientemente motivata mediante il richiamo alla dichiarazione dei redditi in questione; che l’omessa notifica dell’invito al pagamento non determinasse la nullità della cartella, in mancanza di espressa previsione di legge; che i crediti di imposta, siccome sorti nel 2003, si sarebbero potuti far valere unicamente nella dichiarazione dei redditi (dell’anno successivo, ovvero) del 2004, che però non era stata presentata dalla contribuente; ricorre per cassazione la società S.M.L., sulla base di cinque motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato un “atto di costituzione” al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione; la ricorrente ha depositato memoria exart. 380-bis.1 c.p.c.; considerato che con il primo motivo si deduce il vizio di nullità ex art. 360, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’omessa pronuncia sull’eccezione di inammissibilità dell’appello per violazione dell’art. 53 d.lgs. n. 546/1992; il motivo è inammissibile, atteso che “il vizio di omessa pronunzia è configurabile solo nel caso di mancato esame di questioni di merito, e non anche di eccezioni pregiudiziali di rito” (Cass., 11/10/2018, n. 25154; si veda anche Cass., 15/04/2019, n. 10422, alla cui stregua, “qualora il giudice d'appello abbia proceduto alla trattazione nel merito dell'impugnazione, ritenendo di non ravvisare un'ipotesi di inammissibilità ai sensi dell'art. 348-bis c.p.c., la decisione sulla ammissibilità non è ulteriormente sindacabile sia davanti allo stesso giudice dell'appello che al giudice di legittimità nel ricorso per cassazione, anche alla luce del più generale principio secondo cui il vizio di omessa pronuncia non è configurabile su questioni processuali”); con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bis del d.p.r. n. 600/1973 e 54 - bis del d.p.r. n. 633/1972, per avere ritenuto che la procedura di liquidazione automatica contemplata da tali disposizioni potesse essere legittimamente utilizzata per il disconoscimento di crediti di imposta operato nel caso di specie, non riducibile alla dimensione di un mero controllo formale; con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bisdel d.p.r. n. 600/1973 e 54- bis del d.p.r. n. 633/1972 e dell’art. 6, comma 5, l. n. 212/2000, per avere escluso che l’omissione della comunicazione dell’esito del controllo determinasse la nullità dell’iscrizione a ruolo; il secondo e il terzo motivo (che, in ragione dell’evidente connessione, possono esaminarsi congiuntamente) sono infondati; alla stregua della giurisprudenza di questa Corte, “in tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, l'iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54- bis del d.P.R. n. 633 del 1972 è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo, non potendosi, invece, con questa modalità, risolvere questioni giuridiche, sicché il disconoscimento, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di un credito d'imposta non può avvenire tramite l'emissione di cartella di pagamento avente ad oggetto il relativo importo, senza essere preceduta da un avviso di recupero di credito d'imposta o quanto meno bonario” (Cass., 08/06/2018, n. 14949; conformi, Cass., 31/05/2016, n. 11292; Cass., 20/02/2017, n. 4360; Cass., 16/11/2018, n. 29582; Cass., 28/11/2018, n. 30791; Cass., 10/12/2021, n. 39331; Cass., 06/07/2022, n. 21358); in particolare, Cass., 16/11/2018, n. 29582, - nel riten ere legittimo l’utilizzo della procedura automatizzata di controllo in un caso in cui al contribuente veniva contestata l’omissione dell’indicazione, nel quadro RU della dichiarazione presentata, dei crediti nondimeno portati in compensazione – ha ribadito , in motivazione, che la legittimità del controllo automatizzato è subordinata “al carattere meramente cartolare ed avalutativo del disconoscimento del credito d'imposta; potendo, quest'ultimo, appunto dipendere sia da una valutazione giuridica ed accertativa di inesistenza ovvero non compensabilità del credito (ipotesi nella quale il controllo automatizzato non è ammesso), sia dal riscontro puramente obiettivo della dichiarazione (ipotesi nella quale esso è invece consentito)” (in tal senso, si veda anche Cass., 19/11/2019, n. 29978); analogamente, Cass., 05/11/2020, n. 24747, ha affermato che “è legittima l'iscrizione a ruolo della maggiore imposta, senza necessità di emettere avviso di accertamento, quando la verifica sia meramente cartolare e non implichi valutazioni, ciò che avviene quando essa si fondi sul solo riscontro obiettivo tra i dati formali contenuti nella dichiarazione dei redditi e le informazioni sul contribuente reperibili nell'anagrafe tributaria e sulle incongruità riscontrate dal suddetto raffronto (nella specie, si trattava di recupero di crediti di imposta per investimenti in aree svantaggiate non indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi)”; nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate ha proceduto al recupero del credito in discorso, in virtù di una valutazione di “non compensabilità” discendente dal rilievo della circostanza formale (non implicante, quindi, alcuna valutazione) della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi del 2004 ( sede nella quale, al più tardi, la suddetta compensazionesi sarebbe potuta far valere), e della conseguente necessità, per il contribuente, di presentare autonoma istanza di rimborso; con specifico riguardo al terzo motivo, varrà richiamare la giurisprudenza di questa Corte, alla cui stregua “ la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non preceduta dalla comunicazione del c.d. "avviso bonario" ex art. 36- bis, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, nel caso in cui non vengano riscontrate irregolarità nella dichiarazione; né il contraddittorio endoprocedimentale è invariabilmente imposto dall'art. 6, comma 5, l. n. 212 del 2000, il quale lo prevede soltanto quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione, quest'ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti al citato art. 36 bis, che implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo” ( Cass., 17/12/2019, n. 33344 ; v. anche Cass., 18/04/2023, n. 10283e Cass., 26/05/2022, n. 17077); ancora, Cass., 30/06/2021, n. 18405, ha affermato che “ l 'art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000 non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo ai sensi dell'art. 36 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ma solo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione quest'ultima che non ricorre quando la cartella sia stata emessa in ragione del mero mancato pagamento di quanto risultante dalla dichiarazione, sicché in tale ipotesi non è dovuta comunicazione di irregolarità, né, in ogni caso, dalla omissione di detta comunicazione può derivare la non debenza o la riduzione delle sanzioni e degli interessi di cui all'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997” (conforme, Cass., 24/08/2022, n. 25315); con il quarto motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. n. 212/2000, per avere ritenuto non necessaria la motivazione della cartella esattoriale, circa i presupposti della pretesa, atteso che “la cartella non aveva a oggetto imposte dichiarate e non versate, ma una pretesa estinzione di crediti di riporto a causa dell’omissione della dichiarazione nell’anno successivo a quello di maturazione” (pag. 17 del ricorso per cassazione); il motivo è inammissibile, non essendo accompagnato dalla trascrizione o allegazione della cartella della quale si assume che il giudice di merito non abbia rilevato la nullità per difetto di motivazione (si veda, sul punto, Cass., 06/11/2019, n. 28570, secondo cui, “in tema di processo tributario, ove si censuri la sentenza della Commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione di una cartella di pagamento - la quale è atto amministrativo e non processuale - il ricorrente, a pena di inammissibilità, deve trascrivere testualmente il contenuto dell'atto impugnato che assume erroneamente interpretato o pretermesso dal giudice di merito al fine di consentire alla Corte di cassazione la verifica della doglianza esclusivamente mediante l'esame del ricorso”); con il quinto motivo, si deduce la nullità della sentenza per mancanza della motivazione, “ossia irriducibile contraddittorietà e illogicità manifesta consistente nell’avere ricondotto il riporto di crediti evidentemente inutilizzati all’istituto della compensazione” (pag. 18 del ricorso per cassazione); il motivo è fondato, mostrandosi illogica la statuizione della sentenza impugnata nella parte in cui giustifica il recupero, da parte dell’amministrazione, dell’intero importo del credito riportato afferente all’anno d’imposta 2003, nonostante la (indebita) compensazione, in seno alla dichiarazione per l’anno 2005, riguardasse (quanto all’IRAP) la minor somma di € 10.068,00; una volta, infatti, affermato che, non avendo presentato la dichiarazione dei redditi relativa al 2004 né formulato istanza di rimborso, il contribuente aveva perso il diritto di far valere il proprio credito d’imposta, il diniego d’efficacia della compensazione tardivamente effettuata con la dichiarazione dei redditi per il 2005 avrebbe dovuto essere circoscritto alla somma ivi indicata a tal fine; ne consegue la cassazione in parte qua della sentenza impugnata con rinvio al giudice di secondo grado, perché effettui un nuovo computo delle somme effettivamente suscettibili di recupero da parte dell’amministrazione; P.Q.M. Accoglie il ricorso in relazione al quinto motivo e, per l’effetto, cassa i