Cassazione n. 26170/2023

a seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 909/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro - tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA],in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Prof. E.M. Meijerslaan n. 1, 1183 AV Amstelveen,[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via Po n. 28, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], - c ontrori corrente /ricorrente in via incidentale - [OSCURATO:PERSONA] R.G. N.909/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo – sezione staccata di Pescara n. 546 /06/2017, depositata il 30 maggio 2018; udita la relazione svolta udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 9 maggio2023 ex art. 23, comma 8 - bis , d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso chiedendo la declaratoria di inammissibilità del ricorso, [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] P ensioenfonds Vieglend KLM (d’ora innanzi: SPV), fondo pensione del personale di volo della KLM, compagnia aerea di bandiera olandese, chiedeva all’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Pescara il rimborso delle ritenute su interessi su titoli di stato (BTP) ed Unicredit, operate nel periodo dal luglio 2001 al novembre 2004, deducendo che tale ritenute non fossero dovute in virtù dell’art. 6 del d.lgs. 1° aprile 1996, n. 239. In data 12 ottobre 2012 il Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle Entrate inviata a SPV il questionario pro t. n. 2012034081, con il quale venivano richieste integrazioni documentali. La richiesta rimaneva inevasa, e in data 7marzo 2013 SPV riceveva il provvedimento di diniego prot. n. 2013/5297 dell’istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva subita negli anni 2002, 2003 e 2004 sugli interessi percepiti sui BTPe sulle obbligazioni emesse da Unicredit. 2. Proposto ricorso da SPV avverso il suddetto provvedimento di diniego dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pescara questa, con sentenza n. 712/01/2015, R.G. N.909/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] depositata il 4 novembre 2015, lo accoglieva, condannando l’Ufficio alla rifusione delle spese di lite. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo – sezione staccata di Pescara, con sentenza n. 546/06/2018, pronunciata il 16 novembre 2017 e depositata il 30 maggio 2018 , rigettava l’appello, condannando l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese processuali. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di quattromotivi. Resiste con controricorso SPV, che ha proposto ricorso incidentale condizionato all’accoglimento di uno dei motivi del ricorso principale. 5. All’udienza pubblica del 9 maggio 2023 il consigliere relatore ha svolto la relazione ed il P.M. ed i procuratori delle partirassegnato le proprie conclusioni ex art. 23, comma 8- bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. in l. 18 dicembre 2020, n. 176. [OSCURATO:PERSONA] 6. Il ricorso principale, come si è detto, è affidato a tre motivi. 6.1. Con il primo motivo di ricorso l’Ufficio deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Rileva, in particolare, l’Agenzia delle Entrate che la mancata risposta della contribuente al questionario inviatole in sede di istruttoria della richiesta di rimborso avrebbe dovuto precludere alla corte regionale di tenere in considerazione la documentazione successivamente prodotta in giudizio. R.G. N.909/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6.2. Con il secondo motivo l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 6 e 7 del d.lgs. n. 239/1996 edell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, l’Ufficio che la C.T.R. aveva errato nel considerare la SPV quale “beneficiario effettivo” degli interessi sui quali sono stati applicati le ritenute, qualifica che viene apprezzata come dato meramente formale, senza considerare la complessità del meccanismo di acquisizione dei titoli, e non avendo la C.T.R. considerato né il trattenimento dei fondi né l’autonomo impiego in relazione al flusso patrimoniale. 6.3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 6-7 del d.lgs. n. 239/1996, in combinato disposto con l’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, l’ente impositore che con la documentazione prodotta la contribuente non aveva assolto all’onere della prova nell’àmbito del controllo sostanziale, non rimettendo i documenti richiesti nella fase procedimentale. 6.4. Con il quarto motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Sostiene la ricorrente che la sentenza impugnata, con riferimento alla riconosciuta qualità di “beneficiario effettivo” della SPV, non conteneva una motivazione adeguata, ma meramente apparente, non avendo proceduto a valutare R.G. N.909/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l’idoneità della documentazione prodotta ai fini della dimostrazione di tale qualità. 7. Con l’unico motivo di ricorso incidentale SPV eccepisce nullità della sentenza impugnata, per non avere, i giudici d’appello, dichiarato l’inammissibilità del gravame ai sensi dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Rileva, in particolare, la controricorrente che solo in sede di appello l’Ufficio aveva eccepito per la prima volta l’inammissibilità della produzione documentale da parte di SPV, ragion per cui tale eccezione doveva essere considerata nuova ed inammissibile nel giudizio di secondo grado. 8. Così delineati i motivi di ricorso principale, la Corte osserva quanto segue. 8.1. Il primo motivo è infondato. Ed invero, è pacifico e non contestato che l’Ufficio, in sede di questionario, non ha avvertito il contribuente del fatto che la mancata tempestiva risposta al questionario avrebbe precluso la successiva produzione della documentazione in sede contenziosa, ma si è limitato a rilevare che «secondo quanto previsto dall’art. 32, c. 4, del d.P.R. n. 600/1973, in caso di mancata risposta entro 30 giorni dalla ricezione del presente questionario le istanze saranno da intendersi denegate». Orbene, l’obbligo per l’Ufficio di avvertire espressamente il contribuente delle conseguenze pregiudizievoli sulla successiva fase amministrativa e/o contenziosa della mancata risposta al questionario è previsto espressamente dall’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973, secondo cui «l’Ufficio deve informare il contribuente contestualmente R.G. N.909/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alla richiesta» del fatto che «le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa». La stessa giurisprudenza di questa Corte, peraltro, ha chiarito che il meccanismo preclusivo in questione, per la grave conseguenze dell’inutilizzabilità amministrativa e processuale di dati e documenti, comporta che non sia soltanto la parte privata a dover collaborare, dovendo anche quella pubblica adeguare le proprie condotte ai canoni di lealtà che, per l’appunto, sono codificati nel citato art. 32 d.P.R. n. 600/1973, e che sono oggi sfociati negli artt. 6 e 10 dello statuto del contribuente (l. 27 luglio 2000, n. 212). Conseguentemente, la sanzione dell’inutilizzabilità della documentazione può operare solo in presenza di un invito specifico e puntuale dell’esibizione e solo purché accompagnato dall’avvertimento specifico circa le conseguenze della sua ottemperanza (Cass. 19 febbraio 2018, n. 4001; Cass. 26 gennaio 2016, n. 6654; Cass. 26 maggio 2014, n. 11765). 8.2. Il secondo ed il terzo motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono da ritenere inammissibili. Al di là della genericità del contenuto,nel quale la ricorrente si limita a svolgere considerazioni generali sulla nozione di “beneficiario effettivo” dei pagamenti, senza denunciare però una effettiva violazione degli artt. 6 e 7 del d.lgs. n. 239/1996, l’Ufficio, con il motivo in esame, puntaad operare una rivalutazione degli elementi documentali presi in R.G. N.909/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] considerazione dalla C.T.R., per escludere la natura di beneficiario effettivo di SPV, e quindi propone una valutazione in punto di fatto inammissibile in sede di legittimità, avendo la C.T.R. accertato, sulla base della documentazione prodotta in sede di merito, l’incasso degli interessi versati dal Tesoro italiano sui BTP e da Unicredit sulle obbligazioni detenute dal fondo, e quindi che il predetto SPV fosse il beneficiario effettivo di tali interessi. 8.3. Anche il quarto motivo è inammissibile. Ed invero, sotto l’intitolazione di vizio di motivazione apparente, in realtà viene nuovamente proposta una censura di merito in ordine alla rilevanza probatoria della documentazione acquisita in atti. 9. Il ricorso principale, quindi, deve essere rigettato, con conseguente assorbimento del ricorso incidentale, essendo quest’ultimo condizionato all’eventuale accoglimento del primo. 10. Le spese di giudizio seguono la soccombenza dell’Agenzia delle Entrate, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica il d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso principale. Dichiara assorbito il ricorso incidentale. Condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si R.G. N.909/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] li