Cassazione n. 23775/2024

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.34961/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’[OSCURATO:PERSONA] - BOLOGNAn. 800/2019 depositata i l 15/04/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/05/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Dalla sentenza in epigrafe emerge quanto segue: L'Agenzia delle Entrate di Forlì-Cesena ha proposto […] appello avverso la sentenza n. 329/02/14, emessa dalla CTP di Forli depositata il 31.05.2014, con la quale è stato accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione […] avverso l'avviso di accertamento n. THF03E601267/2013 di €. 10.075,00 per imposte IIDD ed IVA anno 2010. La sentenza di accoglimento è stata motivata con la mancata dimostrazione con certezza del coinvolgimento della società nella frode tesa all'utilizzo di fatture inesistenti emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nell'ambito del progetto denominato Off road, facente capo ad una serie di società collegate al sig. [OSCURATO:PERSONA], finalizzate alla compensazione di false fatture di vendita per sponsorizzazioni, in quanto la Motorsport acquistava prestazioni di altra natura come ampiamente documentato. L'appellante ha rilevato che il meccanismo fraudolento posto in essere dal [OSCURATO:PERSONA] doveva essere esteso a qualsiasi attività svolta dalle sue società, considerato che circa 1'80% del fatturato era costituito da operazioni inesistenti per cui era onere del contribuente dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni effettuate, in presenza delle prove analiticamente esposte nel PVC […]. Si è costituita la TCS Motorsport […], rilevando la carenza di motivazione dell'avviso impugnato e l'erroneità delle osservazioni dell'Ufficio che non [ha] dimostrato il disegno fraudolento dei rapporti intercorsi con la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in presenza di un regolare contratto, regolari fatture e regolari pagamenti in base ai quali sono state effettuate prestazioni di servizi di tutta altra natura rispetto alle pretese sponsorizzazioni […]. 2. La CTR dell’[OSCURATO:PERSONA], con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello, così motivando: [Il] PVC della G. di F. di Perugia […] aveva individuato alcuni soggetti (società di rally, gestori di pubblicità e clienti utilizzatori) tutti facenti parte di uno schema fraudolento finalizzato all’emissione/utilizzo di fatture a fronte di operazioni inesistenti, proponendo veri e propri pacchetti di risparmi fiscali ai clienti/sponsor tramite l'emissione di "fatture gonfiate''. Pertanto ha ritenuto che la [OSCURATO:PERSONA], ricollegabile al sig. [OSCURATO:PERSONA][,] abbia posto in essere alcuni rapporti di sponsorizzazione con la TCS Motorsport nell'anno 2010, mediante l’emissione di varie fatture, realizzando un progetto fraudolento per operazioni inesistenti. Le argomentazioni dell'Ufficio […] non risultano, tuttavia, convincenti, considerato che la TCS Motorsport ha dimostrato l'esistenza di un contratto con tale società, le fatture ed il relativo pagamento delle stesse, la cui disamina esclude trattarsi di sponsorizzazione[,] come è stato rilevato in prime cure dalla CTP di Forlì, [secondo] cui, in presenza di un adeguato supporto probatorio, non è possibile ritenere che il rapporto intercorso tra le società sopraindicat[e] possa essere qualificato come fraudolento solamente perché la s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] era inserita in uno schema fraudolento, finalizzato all'emissione di fatture false, per cui correttamente la CTP, in prime cure, ha osservato che:" il fornitore e la società hanno svolto, nell'anno in questione, una effettiva attività economica e […] quella prestata dal fornitore in favore della ricorrente non riguarda l'attività di sponsorizzazione" come ha continuato ad affermare tautologicamente l'Ufficio. In sede di gravame, inoltre, l'Ufficio ha sostanzialmente ribadito tutto quanto prodotto in primo grado assumendo, presuntivamente, che tutti i soggetti che vengono a contatto con società inserite in uno schema fraudolento debbono aver partecipato, mediante contratti di sponsorizzazione, a tali operazioni, circostanza che[,] non sorretta da un adeguato supporto probatorio ex art. 2697 c.c., non può considerarsi esaustiva ai fini probatori. Non risulta in dubbio che le spese riportate nelle fatture relative ai servizi resi debbano qualificarsi come inerenti e quindi deducibili […]. 3. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi. Resiste con controricorso il [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.[OSCURATO:PERSONA]. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione degli art. 109, del d.p.r. n. 917/1986, degli artt.2697, 2727 e 2729 c.c., nonché dell'art. 19 del d.p.r. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.”. 1.1. “A termini dell’avviso di accertamento (riprodotto per autosufficienza), “gli elementi che dimostrano incontrovertibilmente come la parte abbia posto in essere operazioni (in parte) oggettivamente inesistenti sono plurimi e convergenti”. “L'[OSCURATO:PERSONA] ha segnatamente ricostruito un sistema di frode basato su operazioni effettuate con indicazione, nella documentazione medesima, del corrispettivo in misura superiore a quella reale. Era, dunque, onere del contribuente provare il diritto alla piena deducibilità del costo, relativo ad una prestazione effettivamente posta in essere nella sua interezza. Tuttavia nessuna prova in tal senso è stata fornita dalla società contribuente, che si è limitata a sostenere come la stessa non abbia ‘mai contabilizzato fatture per prestazioni di sponsorizzazione provenienti dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.’”. 1.2. Il motivo – che supera il vaglio di ammissibilità perché enuclea precise violazioni di legge, sussumendole sotto il corretto paradigma censorio –è fondato e merita accoglimento. L’avviso di accertamento, riprodotto, come detto, nel corpo del motivo, descrive il sistema frodatorio mettente capo alle tre società di [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale; B.M,[OSCURATO:SOCIETA]. in fallimento (già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rendendo conto delle ragioni inducenti a ritenere configurata la frode ed osservando che “i risultati dei controlli effettuati […] concordemente portano a ritenere che solo una piccola parte degli importi corrisposti dai clienti (sponsor) [sia] riferibil[e] alle prestazioni di sponsorizzazione erogate e una gran parte, invece, [sia] riferibil[e] al già descritto meccanismo fraudolento”, nella misura approssimativa dell’80%. In particolare, nel contesto di tale meccanismo, “è stato accertato che […] la società [OSCURATO:PERSONA], in perfetta continuazione gestionale con le altre società citate, ha utilizzato fatture oggettivamente inesistenti in acquisto al fine di compensare le false fatture ‘gonfiate’ in vendita, emesse nei confronti dei clienti”. Al cospetto di ciò, la CTR afferma che “la TCS Motorsport ha dimostrato l'esistenza di un contratto con tale società, le fatture ed il relativo pagamento delle stesse, la cui disamina esclude trattarsi di sponsorizzazione come è stato rilevato in prime cure dalla CTP di Forlì”, con ciò sembrando voler dire che, mentre la frode imperniata su [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. riguardava sponsorizzazioni, l’oggetto delle fatture emesse sulla base del contratto corrente tra la medesima e la contribuente era diverso. Ora, la CTR –a fronte dell’obiettiva genericità del riferimento nell’avviso alle “sponsorizzazioni” per individuare le fatture ‘gonfiate’ in vendita, siccome volto ad individuare solo l’ambito categoriale dello schema frodatorio accertato dall’Ufficio nel mondo delle società di rally, come confermato dalla descrizione introduttiva del fenomeno: “Si premette che, secondo una condotta tipica riscontrata nell’ambito delle frode in tema di sponsorizzazioni, è stato riscontrato che il Sig. [OSCURATO:PERSONA] ha gestito la propria scuderia avvalendosi di diversi soggetti giuridici […]” –non descrive né l’oggetto del contratto di cui si tratta né l’oggetto delle relative fatture e non li compara con il contesto di operatività di [OSCURATO:PERSONA], in tal guisa omettendo di considerare che la contestazione mossa alla contribuente sin dall’avviso è, ed è sempre rimasta, quella di aver utilizzato fatture di quest’ultima “gonfiate” per operazioni solo in parte inesistenti. Come correttamente denunciato nel motivo, pertanto, risultano violati gli insegnamenti di questa Suprema Corte secondo cui, anche in caso di sovrafatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione è ammessa a provare la parziale oggettiva inesistenza mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti, con conseguente obbligo per il Giudice di merito - nella specie dalla CTR inadempiuto - di sottoporre a vaglio critico l’intero quadro indiziario offerto a supporto della contestazione medesima, onde saggiarne consistenza e conducenza, nel qual caso incombendo su chi deduce i costi e detrae l’IVA fornire rigorosa prova contraria circa l’effettività di quanto esposto in fattura. Ed invero – come recentemente ricordato, in motivazione, da Cass. n. 31710 del 2022, cui si rinvia per la compiuta citazione dei precedenti – "ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o [anche solo] parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato che in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili”; più nel dettaglio, “quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'iva, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti„ senza necessità che l'Ufficio fornisca prove ‘certe’. Pertanto, il Giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio […,] e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2, c.c.”. Nella specie, la CTR ha del tutto mancato di accertare, al cospetto delle non ricostruite obbligazioni contrattuali incombenti su [OSCURATO:PERSONA], il concreto loro assolvimento, ‘a valle’, in favore della contribuente, nonostante il ricorso, ‘a monte’, per una percentuale (nella prospettazione agenziale) di assoluta consistenza (80%), a “fatture di acquisto oggettivamente inesistenti”. A tale compito dovrà attendere il giudice di rinvio, che dovrà tener conto altresì dei necessari requisiti di completezza e precisione delle fatture ed eventualmente degli ulteriori documenti somministrati dalla contribuente a corredo delle stesse (giusta il principio, da ultimo ribadito da Cass. n. 18208 del 2021, secondo cui, “in tema di IVA, ai fini della detrazione, le fatture per prestazioni di servizi devono contenere l'indicazione dell'entità e della natura degli stessi, nonché la specificazione della data nella quale sono stati effettuati o ultimati, come previsto dall'art. 226, punti 6 e 7, della direttiva 2006/112/CE”, ancorché “l'Amministrazione finanziaria [possa] tenere conto anche delle informazioni complementari eventualmente fornite dal soggetto passivo d'imposta, come si evince dall'art. 219 della cit. direttiva, che assimila alle fatture tutti i documenti o i messaggi che modificano o fanno specifico ed inequivoco riferimento ad esse”). In definitiva, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quel