Cassazione n. 12137/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al numero 12304 del ruolo generale dell'anno 2013, proposto da s.r.l. in liquidazione Nuove costruzioni, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatosi presso lo studio del primo in Roma, alla via eldelle _Quattro -fionta_n e, n. 1512..Ì 144,r, ScA:e4,A, -ricorrente- contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia -controricorrente- RG n. 12304/13 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] este per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 6 novembre 2012, n. 232/63/2012; udita la relazione resa dal consigliere [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] nella pubblica udienza dell'8 febbraio 2022, tenutasi secondo le modalità previste dall'art. 23-bis del d.l. n. 137/20, conv. con I. 176/20, e richiamato dall'art. 16, comma 2, del d.l. n. 228/21; letta la requisitoria scritta del sostituto procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'inammissibilità dei primi sei motivi di ricorso e per il rigetto dei restanti. Fatti di causa. Emerge dagli atti che la s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] aveva subappaltato alla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] lavori edili in numerosi cantieri, oggetto di commesse a propria volta avute in subappalto dalla [OSCURATO:SOCIETA] modus operandi riscontrato in relazione alle attività concernenti i diversi cantieri si articolava nell'emissione, da parte della subappaltatrice Perego, di fatture per importi che, ad avviso dell'Agenzia, erano notevolmente superiori rispetto sia alle previsioni contrattuali, sia ai conteggi concernenti gli stati di avanzamento lavori, sia a quelli riportati nella contabilità consuntiva e nei verbali di chiusura dei cantieri, e, poi, trascorso all'incirca un anno dalla fatturazione, nell'emissione di note di credito per gli importi erroneamente addebitati nelle fatture, perché, appunto, eccedenti quanto pattuito. Sicché la s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] registrava le note di credito come sopravvenienze attive, ma non annotava le variazioni nei registri iva, in considerazione del decorso del termine annuale, di modo che l'iva a debito restava a carico di [OSCURATO:PERSONA], la quale, peraltro, nulla ha dichiarato e, quindi, nessuna imposta ha assolto. Ne è scaturito un avviso di accertamento col quale l'Agenzia delle entrate ha recuperato da un lato i costi oggetto delle fatture RG n. 12304/13 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] emens oggettivamente inesistenti corrispondenti agli importi superiori a quelli dovuti, che hanno ridotto la base imponibile dell'ires, e, dall'altro, la corrispondente iva addebitata in rivalsa, irrogando le sanzioni scaturenti dalla presentazione di dichiarazioni infedeli ai fini dell'ires, dell'irap e dell'iva e dall'illegittima detrazione dell'imposta sul valore aggiunto. La contribuente ha impugnato l'avviso, senza successo in primo e in secondo grado. In particolare, a sostegno della decisione di rigetto dell'appello, la Commissione tributaria regionale ha sottolineato che il descritto meccanismo di fatturazione e di successiva variazione dell'imponibile, che ha ritenuto fraudolento, ha comportato l'effetto di cristallizzare l'iva detraibile, lasciando il debito d'imposta in carico alla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], che si è comunque sottratta all'obbligo di assolverlo e ha considerato dimostrata la partecipazione della s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] al congegno, argomentando dall'esposizione in fattura di costi rivelatisi non reali e dalle modalità dei pagamenti, tutti avvenuti in contanti. Contro questa sentenza propone ricorso la società per ottenerne la cassazione, che affida a nove motivi, e illustra con memoria, cui l'Agenzia risponde con controricorso. Ragioni della decisione. 1.- Il primo motivo di ricorso, col quale la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 115, comma 1, c.p.c., là dove il giudice d'appello ha posto a fondamento della decisione un fatto, ossia la pretesa omissione degli adempimenti fiscali da parte di un terzo, che sarebbe stato solo affermato, ma non dimostrato, è inammissibile, trattandosi di fatto non decisivo nell'impianto della decisione impugnata. Il meccanismo frodatorio ricostruito dalla Commissione tributaria regionale poggia, difatti, su fatti non contestati, ossia sul RG n. 12304/13 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] estens re costume di fatturare importi superiori a quelli effettivamente dovuti e sull'emissione di note di variazione dell'imponibile dopo la maturazione dell'anno dalla fatturazione, unitamente alle modalità di pagamento, sempre avvenuti in contanti. E ciò perché il giudice d'appello ha avuto riguardo alla partecipazione alla frode da parte della contribuente, che a suo giudizio ha lucrato le poste di iva detraibili corrispondenti a quelle oggetto degli storni. 2.- Il secondo e il terzo motivo di ricorso, coi quali la contribuente lamenta l'insufficienza della motivazione della sentenza impugnata in relazione all'affermata partecipazione della contribuente alla frode sono inammissibili, perché l'impugnazione della sentenza è soggetta al regime del novellato n. 5 del comma 1 dell'art. 360 c.p.c., che appunto inibisce la proposizione del vizio d'insufficiente motivazione (per tutte, Cass., sez. un., n. 8053/2014). 3.- Le medesime censure sono proposte, coi motivi quarto e quinto, come vizi di omesso esame di fatti decisivi, ma sono comunque inammissibili, perché con esse non si allega alcun fatto storico decisivo, utile a infirmare l'accertamento contenuto in sentenza, ma si propone una lettura critica della ricostruzione svolta in sentenza. 4.- Analoga valutazione concerne l'ottavo motivo di ricorso, col quale la società ripropone la censura d'inadeguatezza del ragionamento del giudice d'appello in relazione alla partecipazione alla frode, stavolta sotto lo schermo della violazione di legge, in particolare degli artt. 6, commi 3, 4 e 5, primo periodo, e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/72. 5.- Parimenti inammissibile è il sesto motivo, col quale si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/73 e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/72, perché gli elementi presuntivi valorizzati in sentenza sarebbero privi di forza probatoria, in quanto smentiti RG n. 12304/13 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] dalle pronunce, di segno favorevole alla contribuente [OSCURATO:PERSONA] 2000 s.r.I., che, al pari di s.r.l. [OSCURATO:PERSONA], aveva ricevuto in appalto alcuni lavori dalla [OSCURATO:SOCIETA]., poi subappaltati alla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], nonché dalla richiesta di archiviazione, poi accolta con decreto, concernente il legale rappresentante della s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] e quello della C.S.C., per i medesimi fatti dei quali si discute. 5.1.- Anzitutto, la scelta degli elementi da porre a base del ragionamento presuntivo e la valutazione del peso di essi è tipico apprezzamento di merito (tra varie, Cass., n. 7812/18). Inoltre, gli elementi addotti per contrastare la valutazione sono privi di rilevanza: a- benché le sentenze relative a [OSCURATO:SOCIETA]. siano divenute cosa giudicata (per effetto della pronuncia di Cass. nn. 33411 e 33414/18, sulle quali si fa leva in memoria), esse restano ininfluenti, poiché riguardano altra società e altre vicende, per quanto simili; di contro, giustappunto in relazione alla catena di appalti e subappalti intercorsa tra [OSCURATO:SOCIETA]., s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], in virtù della pronuncia di Cass. n. 25756/14 è emerso che effettivamente i costi prima fatturati e poi stornati erano superiori al reale e che la C.S.C., [OSCURATO:PERSONA] e la s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] avevano preso parte a un meccanismo fraudolento; il che acquista pregnante rilievo indiziario in relazione alla vicenda in esame, che vede coinvolte le medesime società e un modus operandi simile; b- il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ex art. 408 c.p.p. non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all'esito del dibattimento, detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna RG n. 12304/13 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] es preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusta il disposto dell'art.654 c.p.p. (tra varie, Cass. n. 16649/20). 6.- Infondato è, poi, il settimo motivo di ricorso, col quale la società lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, 21, comma 7, 26, comma 3, e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/72, perché il giudice d'appello avrebbe trascurato che la subappaltatrice [OSCURATO:PERSONA], dopo l'emissione delle fatture in acconto relative ai lavori da eseguire nei cantieri della [OSCURATO:PERSONA], si sarebbe limitata a provvedere, una volta raggiunta la certezza dei costi, a rettificare i valori dell'imponibile e dell'imposta ivi indicati, con una scelta dei tempi -e dei modi- solo a lei spettante. Questa Corte, con la citata sentenza n. 25756/14, ha già escluso la rilevanza della tardività delle variazioni dell'imponibile, avvenute oltre l'anno dall'emissione delle fatture originarie, specificando che, perché operi la "cristallizzazione" dei diritti e degli obblighi da esse derivanti, non è sufficiente il decorso del termine annuale indicato nel comma 3 dell'art. 26 del d.P.R. n. 633/72, ma occorre che la fattura originaria corrisponda a un'operazione economica reale. Il che è appunto stato escluso, con accertamento non adeguatamente contestato, dal giudice d'appello. 6.1.- L'accertamento che i reiterati errori di fatturazione non sono stati sorretti da buona fede e che la contribuente sia stata partecipe del congegno fraudolento comporta la legittimità del recupero delle detrazioni dell'iva in base al diritto unionale, posto che la Corte di giustizia ammonisce che la lotta contro l'evasione, l'elusione fiscale e gli eventuali abusi è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla direttiva n. 2006/112, di modo che gli interessati non possono avvalersi fraudolentemente delle norme del diritto dell'Unione. Pertanto, è compito delle autorità e dei giudici RG n. 12304/13 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] est5Tsore nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, com'è appunto avvenuto nel caso in esame, che quel diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente (tra varie, Corte giust. causa C-285/11, Bonik, punti da 35 a 37 e, nella giurisprudenza interna, sempre fra varie, Cass.n. 14716/21). Il motivo va quindi respinto. 7.- Infondato è, infine, il nono motivo di ricorso, col quale si denuncia la violazione degli artt. 88 e 109 del d.P.R. n. 917/86, in relazione al divieto di doppia imposizione, previsto dagli artt. 163 del medesimo d.P.R. e 67 del d.P.R. n. 600/73, perché la s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] aveva provveduto alla tempestiva annotazione delle note di credito come sopravvenienze attive ai fini dell'art. 88 del d.P.R. n. 917/86. Le note di credito ricevute dalla subappaltatrice, ha argomentato la ricorrente, hanno comportato la rilevazione di componenti straordinari positivi di reddito, che hanno incrementato la base imponibile soggetta a tassazione in precedenza ridotta; di modo che, ha concluso, le imposte recuperate nell'anno 2004 sono state assolte dalla contribuente nell'anno 2005, allorquando essa ha registrato i componenti positivi di reddito come sopravvenienze attive per un importo pari all'ammontare dei costi imputati nell'esercizio precedente e poi rettificati da parte della subappaltatrice con le note di credito in questione. Questa Corte afferma costantemente che, in tema di determinazione del reddito d'impresa, costituisce principio inderogabile quello della competenza stabilito dall'art. 109, comma 1, del d.P.R. n. 917/86, a mente del quale possono essere indicati nel bilancio esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura di esercizio, tenendosi conto, ai sensi dell'art. 2423 bis, comma 1, nn. 2 e 3, c.c., dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data RG n. 12304/13 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] dell'incasso o del pagamento, mentre irrilevante è la dichiarazione di sopravvenienze attive in diverso esercizio (tra varie, Cass. n. 4398/20). Soltanto i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui queste condizioni si verificano; e ciò perché le imposte dirette colpiscono esclusivamente la ricchezza reale. 7.1.- Va, tuttavia, escluso che, nel caso in esame, la certezza dell'esistenza e la determinabilità obiettiva dell'ammontare dei ricavi o dei proventi registrati come sopravvenienze attive siano effettivamente sopravvenute alla formazione del titolo da cui sono scaturiti i costi: va cioè escluso che le note di credito costituiscano titolo al quale ancorare certezza e determinabilità dei ricavi o proventi corrispondenti agli importi in esse riportati. Se, difatti, l'operazione fatturata è oggettivamente inesistente, la consapevolezza del contribuente che riceve la fattura e che la utilizza per dedurre i costi in essa indicati è necessariamente contestuale alla fatturazione e non giustifica, pertanto, la successiva registrazione di correlate sopravvenienze attive, non potendosi lasciare il contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con innegabili riflessi sulla determinazione del reddito imponibile (da ultimo, in termini, in relazione all'ipotesi speculare, dal lato dell'emittente della fattura, della registrazione successiva agli storni di sopravvenienze passive, si veda Cass. n. 20337/19). 8.- Non v'è dunque ragione per derogare in questo caso al principio di competenza; il che accadrebbe riconoscendo la legittimità della registrazione, nel 2005, di componenti positivi volti a neutralizzare quelli negativi dedotti nel 2004, in relazione a operazioni oggettivamente inesistenti, realizzate con la RG n. 12304/13 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] est ore consapevole partecipazione della contribuente, secondo quanto accertato in sentenza, nel 2004. 8.1.- Né l'applicazione del criterio, inderogabile, della competenza implica di per sé la conseguenza, parimenti vietata, della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggior imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 cod. civ., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non di competenza (in termini, fra varie, Cass. nn. 6331/08 e 18035/21). Anche questo motivo va quindi respinto. 9.- In definitiva, il ricorso è rigettato e le spese seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto. Per questi motivi rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a pagare le spese, che liquida in euro 18.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Sussistono i presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto. Così deciso in Roma, 1'8 febbr