Cassazione n. 10288/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 19121 del ruolo generale dell'anno 2014, proposto [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale socio accomandatario della s.a.s. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA]Ammando e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA]Ammando, elettivamente domiciliato presso lo studio del secondo difensore, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 168; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria centrale, sezione di Perugia, n. 511/01/2013, depositata in data 1t3=el1uu1- bre 2013. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che - a seguito di p.v.c., l'Ufficio provinciale Iva di Terni notificò alla [OSCURATO:PERSONA] s.a.s avviso di rettifica della dichiarazione Iva dell'anno 1980, recuperando l'imposta pari a £ 6.972.000 - derivante dalla assunta errata indicazione nella sez. 5 del cod. 79 (relativa al riporto del credito dell'anno precedente) di un importo di £ 8.473.000 anziché di £ 1.501.000, pari al credito Iva dichiarato per l'anno 1979 - oltre sanzioni per errata compilazione annuale e per mancata ottemperanza all'invito di comparizione; - avverso tale avviso la società contribuente propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Temi che, con sentenza n. 25117 del 17.3.1989, lo rigettò; - avverso tale decisione, propose appello la contribuente dinanzi alla Commissione tributaria di 2° grado di Terni, che, con la decisione n. 10749 del 14.1.95, in parziale accoglimento, ritenne dovuta un'imposta pari a £ 432.000 anziché di £ 6.972.000, atteso che nell'avviso non erano stati specificati i motivi della rettifica e il credito dell'anno precedente, anche se non esposto in dichiarazione era effettivamente esistente come accertato dalla Guardia di Finanza nel p.v.c. del 13.9.80; avverso tale decisione, l'Ufficio propose ricorso alla Commissione tributaria centrale, sezione di Perugia cui controdedusse la società contribuente (dichiarata fallita); la CTC con la sentenza n. if 20 43 511/01/2013, depositata in data i dimbrc 2&1, accolse il ricorso dell'Agenzia; -in punto di diritto, la CTC ha osservato che: 1) non sussisteva carenza di motivazione dell'atto impositivo essendo stata indicata quale motivo della rettifica Iva l'erronea compilazione del cod. 79 relativa al riporto del credito dell'anno precedente; 2) dall'esame della dichiarazione annuale Iva 1979 emergeva il credito d'imposta di £ 1.501.000 per cui la contribuente era legittimata a riportare nella dichiarazione Iva dell'anno 1980 soltanto il credito effettivamente esposto nell'anno precedente a prescindere dalla ricostruzione del credito di £ 8.473.000 effettuato dalla G.d.F. in sede di controllo dell'Iva dell'anno 1979; pertanto, la parte del credito di £ 6.972.000 non esposta nella dichiarazione Iva dell'anno 1979 avrebbe potuto essere richiesta a rimborso qualora ne fosse stata dimostrata la reale sussistenza; -avverso la sentenza della CTC, [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale socio accomandatario della [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., ha proposto ricorso per cassazione affidato a un motivo cui ha resistito, con controricorso, l'Agenzia delle entrate; -il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall'art. 1-bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Considerato che ( i -preliminarmente, in ordine alla legittimazione processuale di [OSCURATO:PERSONA], quale socio accomandatario della società [OSCURATO:SOCIETA].- dichiarata fallita come si evince dalla sentenza impugnata - va osservato che secondo il risalente e consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità (da ultimo ribadito da Cass. n. 21765 del 2015; Cass. n. 10083 del 2017; Cass. Sez. L, Sent. n. 13991 del 06/06/2017) "La perdita della capacità processuale del fallito, conseguente alla dichiarazione di fallimento, relativamente ai rapporti di pertinenza fallimentare, essendo posta a tutela della massa dei creditori, ha carattere relativo e può essere eccepita dal solo curatore, salvo che la curatela abbia dimostrato il suo interesse per il rapporto dedotto in lite, nel qual caso il difetto di legittimazione processuale del fallito assume carattere assoluto ed è perciò opponibile da chiunque e rilevabile anche d'ufficio" (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5571 del 09/03/2011; Sez. 5, Sentenza n. 6937 del 14/05/2002; Sez. 5, Sentenza n. 6085 del 26/04/2001; Sez. 1, Sentenza n. 1901 del 19/02/2000; Sez. 1, Sentenza n. 7200 del 23/07/1998; Sez. 1, Sentenza n. 11191 del 12/11/1993; Sez. 1, Sentenza n. 2544 del 11/04/1983); ai fini del riconoscimento di tale legittimazione, avente carattere straordinario o suppletivo, non è tuttavia sufficiente che la curatela si sia astenuta da iniziative processuali, quali la proposizione della domanda o l'impugnazione di sentenze che abbiano determinato la soccombenza del fallito, occorrendo invece che essa si sia totalmente disinteressata della vicenda processuale, rimettendone esplicitamente o implicitamente la gestione al fallito, con la conseguenza che la legittimazione di quest'ultimo dev'essere esclusa ove l'inerzia degli organi fallimentari costituisca invece il risultato di una valutazione negativa in ordine alla convenienza della controversia (cfr. Cass.22/7/2005, n.15369; Cass. 20/3/2012, n. 4448; Cass. 25/10/2015 n.24159, Cass.6/7/2016 n. 13814; Cass. Sez. L, Sent. n. 13991 del 06/06/2017); nella specie, il ricorso per cassazione proposto da [OSCURATO:PERSONA], quale socio accomandatario-legale rappresentante della società - dichiarata nelle more del processo fallita, come si evince dalla sentenza impugnata - è ammissibile, in quanto, allo stato degli atti, gli organi fallimentari non hanno mostrato concretamente di volersi interessare della vicenda processuale, rimettendone implicitamente la gestione alla società fallita; -con l'unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19,28 comma 4, 30, comma 2, 54 e 55 del d.P.R. n. 633/72, 115, 116, comma 2 c.p.c., 2697 e 2700 c.c., 17, 18 e 22 della Direttiva 77/388 CEE, per avere la CTC ritenuto legittimo il recupero dell'Iva nell'importo di £ 6.972.000, quale differenza tra il credito Iva di £ 8.473.000 che si assumeva erroneamente riportato nella dichiarazione per il 1980 e quello di £ 1.501.000 esposto nella dichiarazione Iva dell'anno precedente, ancorché la società contribuente fosse legittimata a rettificare, con la dichiarazione dell'anno successivo (1980), l'ammontare del credito dell'anno precedente, parificandolo a quello annotato nel registro degli acquisti, ex art. 25 del d.P.R. n. 633/72, e accertato dalla G.d.F. - come da verbale del 13.9.80- proprio nell'importo di £ 8.473.000 esposto nella dichiarazione del 1980; - il motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate; - il giudice di appello ha confermato la legittimità dell'avviso di rettifica in questione sul presupposto che la contribuente non potesse riportare a nuovo nella dichiarazione Iva del 1980 un credito non esposto (per l'importo detratto) nella dichiarazione dell'anno precedente, essendo stato per il 1979 indicato in dichiarazione soltanto il credito di £ 1.501.000, ancorché il maggior credito di £ 8.473.000 utilizzato in compensazione fosse stato accertato dalla G.d.F. in sede di controllo dell'Iva dell'anno 1979; in sostanza, la CTC ha negato - condividendo la ripresa dell'Ufficio- la detraibilità nel 1980 della differenza (di £ 6.972.000) tra il credito (di £ 8.473.000) esposto nella dichiarazione Iva per l'anno 1980 e quello indicato (£ 1.501.000) nella dichiarazione per il 1979, in quanto non riportata nella dichiarazione per l'anno precedente (1979) a quella in cui era stata utilizzata in compensazione; - al riguardo se è vero, infatti, che secondo la giurisprudenza di questa Corte (Sez. 6 - 5, Ord. n. 1627 del 20/01/2017) ove il contribuente fruisca di un credito di imposta per un determinato anno e lo esponga nella dichiarazione annuale, se omette di riportarlo nella dichiarazione relativa all'anno successivo non perde il diritto alla detrazione, atteso che la decadenza dal diritto è comminata, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, comma 4, soltanto per il caso in cui il credito (o l'eccedenza di imposta versata) non venga indicato nella prima dichiarazione utile (Cass. 523/2002; Cass. n. 13056 del 14/07/2004), non è men vero che "...l'art. 8 del D.P.R. n. 322 del 1998 che disciplina termini e modi per la presentazione (comma 1) e per la rettifica (comma 6 in rei. art. 2 commi 8 e 8-bis) della dichiarazione annuale in materia di IVA, al comma 3 prescrive, inoltre, che «le detrazioni sono esercitate entro il termine stabilito dall'art. 19, comma 1, secondo periodo» del D.P.R. n. 633 del 1972, cioè entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto."-cfr.Cass.S.U. n.17757/2016-. Nella stessa occasione, le S.U. hanno fissato il seguente principio di diritto secondo il quale «la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al 6 / i 2 secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili» (conf., Cass., sez. 5, sentenza, 23 febbraio 2018, n. 4392); - il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l'eccedenza d'imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione. La sussistenza di tali requisiti esclude difatti la rilevanza dell'assenza di quelli formali, sempre che sia rispettata, come nel caso in esame, la cornice biennale prevista dall'art. 19 del d.P.R. n. 633/72 per l'esercizio del diritto di detrazione (secondo le precisazioni espresse, in particolare, da Cass. 28 luglio 2015, n. 14767, confermate, tra varie, da Cass. 3 marzo 2017, n. 5401); -la questione, pertanto, si sposta su un piano esclusivamente di natura probatoria: l'infrazione è da ritenere emendabile sul piano del rapporto impositivo quando si disponga ugualmente delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto acquirente, ha il diritto di recuperare l'imposta pagata a titolo di rivalsa, sempreché non risulti in concreto impedita la prova della sussistenza dei requisiti sostanziali. Giova evidenziare, del resto, che se il contribuente si attiene agli obblighi formali-contabili prescritti dalla normativa interna grava sull'Amministrazione fiscale che intenda disconoscere il diritto a detrazione negando la corrispondenza della realtà effettuale a quella rappresentata nelle scritture contabili l'onere della relativa contestazione e della consequenziale prova; mentre, se a tali obblighi non si attiene, spetta al contribuente fornire adeguata prova dell'esistenza delle condizioni sostanziali cui la normativa comunitaria ricollega l'insorgenza del diritto alla detrazione, dimostrando che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, è debitore dell'IVA e titolare del diritto di detrarre l'imposta (tra varie, in termini, Cass. 17 marzo 2017, n. 6921); -per la "detrazione" Iva occorre, quindi, che il contribuente, in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale, fornisca la prova dell'esistenza contabile del credito non dichiarato, con la produzione all'ufficio competente di idonea documentazione, quindi con l'esibizione dei registri Iva, delle relative liquidazioni, della dichiarazione cartacea relativa all'annualità omessa, delle fatture e di ogni altra documentazione utile allo scopo (in tal senso anche Cass., 17 marzo 2017, n. 6921; Cass. del 13 agosto 2020, n. 17043; in tal senso anche circolare della Agenzia delle entrate 25-6-2013 n. 21/E, in cui si riconosce la possibilità di "scomputare" direttamente l'importo del credito in detrazione, ove se ne riscontri l'esistenza, in caso di omissione delle dichiarazioni Iva, attraverso <registri IVA e relative liquidazioni, dichiarazione cartacea per l'annualità omessa> e <documenti inerenti e/o equipollenti> alle fatture; in precedenza la circolare 6-8-2012, n. 34/E consentiva solo la presentazione della istanza di rimborso ai sensi dell'art. 21 c1.1g.s 546/1992, purchè il credito in detrazione fosse effettivo); - il contribuente deve quindi dimostrare che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, e debitore dell'Iva è titolare del diritto di detrarre l'imposta, con un accertamento in fatto da parte del giudice di merito, da compiersi con la latitudine suggerita dalla stessa corte di giustizia (Causa C- 85/95, Reisdorf); non sono sufficienti allo scopo le sole avvenute liquidazioni periodiche, ma occorre anche l'esibizione dei registri Iva e delle relative liquidazioni, delle fatture e di ogni altra documentazione utile (Cass., 6921/2017). Non sono stati, invece, ritenuti elementi sufficienti l'istanza di condono e la dichiarazione integrativa per la definizione degli anni pregressi (Cass., 9 novembre 2016, n. 22747); - nella specie, la CTC non si è conformata ai suddetti principi nel ritenere la contribuente non legittimata al computo in detrazione nel 1980 della differenza del credito Iva (di £ 6.972.000) non esposta nella dichiarazione dell'anno precedente; invero, l'illegittimità del disconoscimento della differenza credito Iva, non esposto nella - omessa per tale somma- dichiarazione per l'anno 1979, e utilizzato in compensazione in quella presentata per il 1980, deriva dall'avvenuto rispetto della cornice biennale per la detrazione, essendo stata accertata - come si evince con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità dalla sentenza impugnata - dalla stessa Guardia di Finanza, con verbale del 13.9.1980, la esistenza sostanziale del maggiore credito di £ 8.473.000 in sede di controllo dell'Iva dell'anno 1979; - in conclusione, previa declaratoria dell'inammissibilità del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] in proprio, va accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] quale socio accomandatario della s.a.s. [OSCURATO:PERSONA]; con cassazione della sentenza impugnata e decidendo nel merito, con accoglimento del ricorso originario della contribuente; - sussistono giusti motivi per compensare tra le parti le spese dei gradi di merito e il consolidamento della giurisprudenza di legittimità dopo la proposizione del ricorso per cassazione induce questa Corte a compensare anche quelle del giudizio di legittimità; Per questi motivi L 2/- 9 la Corte: dichiara inammissibile il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] in proprio; accoglie il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] quale socio accomandatario della s.a.s. [OSCURATO:PERSONA]; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie il