Cassazione n. 01974/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 717/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona dell’[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], anche disgiuntamente tra loro, ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma, Via XXIV Maggio n. 43. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n. 3168/2016,depositata in data 25 maggio 2016. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 dicembre 2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Fatti di causa 1.Sulle scorte delle risultanze di una verifica fiscale eseguita presso la sede della società [OSCURATO:SOCIETA]. dalla Guardia di Finanza –[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. IRES-IVA- IRAP 2007/2008 di Pescara, veniva redatto un p.v.c. con cui si constatava che la predetta società aveva depositato i bilanci contabili di esercizio sociale (per il 2007 e il 2008) oltre il termine prescritto dalla legge e che la stessa aveva omesso (rectius, presentato tardivamente), per l’anno d’imposta 2007, la dichiarazione dei redditi. Per l’anno d’imposta 2008, invece, la dichiarazione era stata presentata tempestivamente, ma contraddetta poi dal bilancio depositato tardivamente. Conseguentemente, l’[OSCURATO:PERSONA] procedeva a determinare il reddito della società contribuente, per entrambe le annualità, ricostruendo analiticamente le poste dell’attivo sulla base dei dati emergenti dal bilancio contabile al 31.12.2007, pur non essendo stato quest’ultimo depositato nei termini. In mancanza dell’adesione da parte della società contribuente alla proposta (di adesione) formulata dall’Agenzia delle Entrate all’esito di una copiosa istruttoria, l’[OSCURATO:PERSONA], in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], emetteva gli avvisi di accertamento nn. T9B03IC00829 e T9B03IC00881. In particolare, per l’anno d’imposta 2007, veniva accertato un reddito d’impresa pari ad euro 633.009,00, veniva liquidata un’IRES dovuta pari ad euro 208.903,00, un’IRAP pari ad euro 26.009,00 ed un’IVA pari ad euro 112.797,00. Per l’anno d’imposta 2008, invece, veniva accertato un maggior reddito pari ad euro 499.926,00, con una maggiore IRES pari ad euro 137.480,00, una maggiore IRAP pari ad euro 19.740,00 ed una maggiore IVA pari ad euro 85.247,00. 2. Avverso i due avvisi di accertamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Milano; si costituiva in giudizio anche l’[OSCURATO:PERSONA], chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Milano, con sentenza n. 10602/2014, previa riunione dei ricorsi proposti dalla società contribuente, li rigettava. 4. Contro tale sentenza proponeva appello la società contribuente dinanzi la C.t.r. della Lombardia; si costituiva in giudizio anche l’[OSCURATO:PERSONA], chiedendo il rigetto dell’appello. 5. La C.t.r. adita, con sentenza n. 3168/2016, depositata in data 25 maggio 2016, rigettava l’appello della società contribuente. 6. Avverso tale pronuncia, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 3 dicembre 2025. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 39, 41 e 42, D.P.R. n. 600/1973, 25, D. Lgs. 446/1997, 54 e 55, D.P.R. 633/1972, 109, comma 4, T.U.I.R., 2697 e 2709 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha ritenuto illegittimo l’operato dell’[OSCURATO:PERSONA] il quale, in sede di accertamento, aveva utilizzato i dati emergenti dalle scritture contabili (e riportati nel p.v.c.) solo in proprio favore, ritenendo evidentemente che le dette scritture avessero valore probatorio solo con riguardo ai componenti positivi, e non già, invece, con riferimento ai componenti negativi di reddito, così contravvenendo all’art. 109, comma quarto, T.U.I.R., il quale impone di tener conto, nell’ambito della determinazione dell’imponibile, dei costi che risultano certi, precisi e specificamente afferenti ai ricavi (più nel dettaglio, occorre ricordare come sarebbe onere dell’Amministrazione finanziaria evidenziare le ragioni per cui gli elementi passivi di reddito non si ritengono esistenti, inerenti o sufficientemente documentati, non potendosi ipotizzare, in mancanza di tale evidenziazione e di una specifica contestazione in tal senso, l’onere del contribuente di dimostrare il contrario); in definitiva, l’attività accertativa condotta nel caso di specie risultava affetta da un vizio di metodo, essendosi l’[OSCURATO:PERSONA] soffermato esclusivamente sulle poste attive e non avendo riconosciuto, senza alcuna analisi specifica, quelle passive, pur emergenti dalle scritture contabili, così assoggettando ad imposta, come reddito d’impresa, ciò che reddito non è, in violazione (anche) del parametro costituzionale della capacità contributiva di cui all’art. 53, primo comma, Cost.1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt.112 c.p.c. e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta gli errores in iudicando e in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha affermato l’illegittimità del metodo accertativo condotto dall’[OSCURATO:PERSONA], sulla base della circostanza per cui la società contribuente non aveva fornito alcuna prova in concreto della certezza, precisione ed inerenza di tali costi, non considerando, però, che i predetti requisiti (della certezza, precisione ed inerenza) non erano mai stati specificamente contestati nell’avviso di accertamento; in altri termini, l’assoluta genericità della contestazione contenuta nell’avviso di accertamento era inidonea a far sorgere in capo alla società contribuente l’onere della prova dei costi sostenuti, considerato che detto onere, pur generalmente gravante sul contribuente, può sorgere solo in relazione a fatti specificamente contestati. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2967 c.c., 21, D.P.R. 633/1972, 39, 40 e 41, D.P.R. 600/1973, 25, D. Lgs. 446/1997, 54 e 55, D.P.R. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha fatto malgoverno dei principi generali che attengono alla ripartizione dell’onere della prova tra le parti, laddove ha inteso gravare la società contribuente dell’onere di provare la certezza e la precisione dei costi, asserendo che, in casi come quello di specie – in cui il contribuente esibisce i documenti a supporto delle deduzioni operate –, è a carico degli Uffici l’onere di addurre elementi a sostegno della falsità degli stessi. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art.112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla domanda subordinata – proposta dalla società contribuente proprio per l’ipotesi di un rigetto della domanda di annullamento totale dell’atto impositivo – afferente un riconoscimento dei costi nella misura percentuale risultante dagli studi di settore. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39, 40 e 41 D.P.R. 600/1973, 25, D. Lgs. 600/1973, 54 e 55 D.P.R. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha ridotto l’imponibile secondo una percentuale forfettaria ragionevole che tenesse conto dei componenti negativi, contravvenendo al principio di capacità contributiva, che evidentemente richiede che i costi, quantomeno nei casi come quello di specie, siano riconosciuti anche in via giudiziale, in una misura come quella risultante dagli studi di settore assunti dall’Agenzia delle Entrate per il cluster di riferimento. 2. Il primo motivo è fondato. La questione della deducibilità dei costi nell'ambito degli accertamenti presuntivi è stata oggetto di una significativa evoluzione giurisprudenziale, culminata con la sentenza della Corte Costituzionale n. 10 del 2023 e recepita dalla successiva giurisprudenza di questa Corte. [OSCURATO:PERSONA] delle leggi ha censurato la disparità di trattamento e l'irragionevolezza di un sistema che, a fronte di ricavi accertati presuntivamente, non consentisse la deduzione, anche forfettaria, dei costi nell'accertamento analitico- induttivo, a differenza di quanto pacificamente ammesso per l'accertamento induttivo "puro". 2.1. Sulla scorta di tale intervento, questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: «In tema di accertamento dei redditi e tenuto conto dei princìpi espressi nella sentenza della Corte cost. n. 10 del 2023, ogni accertamento induttivo, sia esso analitico-induttivo o induttivo puro, deve tener conto dei costi, forfettari, presuntivamente sostenuti per produrre il reddito imputato al contribuente, affinché il meccanismo di determinazione del reddito fondato su presunzioni rispetti quanto più è possibile il principio di capacità contributiva.» (Cass. 16/06/2025, n. 16168). Questo principio impone all'[OSCURATO:PERSONA], e in sua inerzia al giudice, di non tassare i maggiori ricavi presunti al lordo dei costi inerenti, ma di procedere alla determinazione di questi ultimi, anche in via induttiva o forfettaria, al fine di garantire il rispetto del principio costituzionale della capacità contributiva. 2.2. Nel caso di specie, l'operato dell'[OSCURATO:PERSONA], che ha azzerato i costi per entrambe le annualità (2007, soggetta ad accertamento induttivo puro, e 2008, soggetta ad accertamento analitico-induttivo), risulta illegittimo alla luce di tale consolidato orientamento e la sentenza impugnata, confermando tale metodo, ha violato i principi testè declinati. 3. I motivi di ricorso secondo e terzo, che per la loro stretta connessione possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. La loro fondatezza discende logicamente dall'accoglimento del primo motivo. L'affermazione del principio secondo cui i costi devono essere sempre riconosciuti, anche in via presuntiva, a fronte di maggiori ricavi accertati induttivamente, rafforza la posizione del contribuente in tema di onere della prova. Se l'Amministrazione è tenuta a riconoscere i costi persino in assenza di documentazione (in via forfettaria), a maggior ragione non può disconoscere i costi emergenti dalle scritture contabili con una contestazione generica e apodittica, senza muovere rilievi specifici sulla loro inesistenza, inerenza o non competenza. L'onere del contribuente di provare i fatti costitutivi del proprio diritto alla deduzione sorge, infatti, solo a fronte di una puntuale contestazione da parte dell'[OSCURATO:PERSONA], che nel caso di specie è mancata. 3.1. Si ripete, invero, che, a seguito dell'evoluzione giurisprudenziale sul riconoscimento dei costi nell'accertamento analitico-induttivo, anche per l'annualità 2008, per la quale si è proceduto con accertamento analitico- induttivo ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973, il ricorso è fondato, dovendosi dare atto di un significativo superamento del precedente orientamento giurisprudenziale quale illustrato ai punti 2. e 2.1. a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 10 del 2023 e della successiva giurisprudenza di legittimità che ne ha dato attuazione, fornendo una lettura costituzionalmente orientata della normativa in materia. 3.2. [OSCURATO:PERSONA] delle leggi, e a seguire questa Corte, hanno evidenziato come un sistema che neghi la possibilità di dedurre presuntivamente i costi nell'accertamento analitico-induttivo, a differenza di quanto pacificamente ammesso per l'induttivo puro, generi esiti irragionevoli e violi il principio di capacità contributiva. In particolare, la Corte Costituzionale ha censurato la disparità di trattamento che si verrebbe a creare: «Da una parte, infatti, da tale sistema deriverebbero esiti irragionevoli perché finirebbe per prevedere un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico-induttivo), rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi.». 4. Dall’accoglimento dei primi tre motivi discende l’assorbimento dei residui. Invero, con l'accoglimento dei primi tre motivi, in cui si è sancita l'illegittimità del metodo accertativo basato sul totale disconoscimento dei costi, si rende superflua la pronuncia sulle ulteriori censure formulate in via subordinata. 5. In conclusione il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo, il secondo e il terzo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato es