Cassazione n. 25386/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 11336/2020 proposto da: Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del [OSCURATO:PERSONA] pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), nato ad Alfonsine (RA) il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e residente in Savarna (RA), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 192, elettivamente domiciliato in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 2/A (studio Avv. G. Brancadoro) presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Ravenna (C.F.: VNCNTN52 E14 E289K), che lo rappresenta e difende come da mandato a margine del controricorso; - controricorrente — -avverso la sentenza n. 41/10/2019 emessa dalla CTR [OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e non notificata; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] in fatto 1. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Ravenna avverso l'avviso con cui l'Agenzia delle Entrate, sulla scorta di un accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), Dpr 600/73, rideterminava le maggiori imposte dirette per l'anno 2010. 2. [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso. 3. La sentenza veniva impugnata dal contribuente e la Commissione / ~ Tributaria Regionale dell'[OSCURATO:PERSONA] accoglieva l'appello, rilevando la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale previsto dall'art. 12, comma 7, I. 212/2000. 4. Avverso la sentenza della CTR l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione affidandosi a due motivi. Ha resistito il contribuente depositando controricorso e memoria ex art. 380 bis c.p.c. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. 6. In prossimità della camera di consiglio il resistente ha depositato memoria illustrativa. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo l'[OSCURATO:PERSONA] denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, I. 212/2000, in relazione all'art. 360, comma 1, nr. 3, c.p.c.; si argomenta che la C.T.R. abbia erroneamente annullato la ripresa a tassazione in relazione alla mera inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni, per non avere considerato che l'accesso eseguito presso la sede del contribuente - seguito a numerosi incontri svoltisi presso l'Ufficio - era unicamente finalizzato ad ottenere la documentazione in precedenza non esibita, per cui non può ritenersi mutata la natura del controllo, che rimane un controllo cd. "a tavolino", e non già una verifica generale, con conseguente inapplicabilità della norma citata. 2. Con il secondo motivo viene dedotta violazione dell'art. 36 d.lvo 546/1992, essendo la sentenza nulla per motivazione apparente. 3. Il primo motivo è infondato. Secondo quanto accertato in punto di fatto dalla CTR, il contribuente, riscontrando l'invito a comparire dell'Ufficio, aveva depositato la documentazione richiesta all'esito dell'esame. Invero, i funzionari dell'Ufficio in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] si erano recati presso la sede operativa della ditta individuale effettuando un accesso per richiedere al Casadio l'esibizione della documentazione contabile ed extracontabile relativa alle giacenze di magazzino dal 2009 al 2012; nell'occasione il contribuente aveva dichiarato di non essere in grado di produrre alcunché, riservandosi di versare la documentazione entro il successivo 20 giugno presso i locali dell'Agenzia delle Entrate. Il successivo 31 luglio è stato notificato l'avviso di accertamento. L'Amministrazione, dunque, non ha effettuato alcuna verifica/controllo, bensì un "accesso mirato" all'acquisizione di specifica documentazione contabile con redazione di un mero processo verbale di mancata esibizione del dettaglio delle rimanenze. 3.1. La questione prospettata dalla censura della difesa agenziale ha riguardo alla necessità o meno dell'adozione di un successivo avviso di constatazione di «chiusura>> delle operazioni a seguito dell'attività di accesso mirato per l'acquisizione della documentazione fiscale e, più in particolare, alle modalità con le quali deve essere assicurato il rispetto del principio del contraddittorio endoprocedimentale in favore del contribuente nei cui confronti sia stato eseguito l'accesso mirato. Questa Corte (cfr. Cass. 5374/2014, 15010/2014 e 11589/2021) ha costantemente affermato che l'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, che si riferisce, in generale, ai verbali di chiusura delle operazioni di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, muove nella direzione dell'ampliamento e del potenziamento del diritto al contraddittorio nella fase d'indagine. E non ha rilievo la denominazione formale dei verbali redatti dai verificatori, di guisa che il termine dilatorio di sessanta giorni deve essere rispettato anche qualora il verbale, non denominato formalmente come "pvc", sia un verbale meramente descrittivo delle operazioni di verifica. L'impiego di una locuzione generica come "verbale di chiusura delle operazioni", contenuta nel comma 7 della norma in esame, difatti comprende tutte le possibili tipologie di verbali che concludano le operazioni di accesso, verifica o ispezione nei locali, indipendentemente dal loro contenuto. Ciò consegue dall'impiego nel 7 comma dell'articolo 12 dello statuto dei diritti del contribuente, pure a fronte di più tipologie di verbali, di una locuzione meramente descrittiva, che ascrive rilievo, di per sè, alla circostanza che il verbale concluda la fase istruttoria di accesso, verifica o ispezione nei locali. Una tale scelta è, d'altronde, coerente con l'evoluzione del sistema tributario verso moduli partecipativi, in cui le situazioni soggettive dell'erario possono esaurirsi nell'esercizio imparziale di un potere ad imperatività mitigata, che si arresta all'acquisizione delle informazioni utilizzabili ed al mero controllo dell'osservanza degli obblighi strumentali dei contribuenti. Ne consegue che al verbale istruttorio di accesso del 12/6/2014 sono da ascrivere tutte le conseguenze che l'art. 12, comma 7, riconduce al «processo verbale di chiusura delle operazioni>>. Con riferimento alla garanzie riconosciute al contribuente nel caso di accesso, la giurisprudenza di questa Corte è costante nell'affermare che «La garanzia di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell'impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all'acquisizione di documentazione, sia in quanto le disposizioni in materia non prevedono alcuna distinzione in ordine alla durata dell'accesso, ed è, comunque, necessario, anche in caso di "accesso breve", sia perchè, anche in caso di "accesso breve", si verifica quella peculiarità che, secondo Cass. sez. unite n. 24823/2015, giustifica, quale controbilanciamento, le garanzie di cui al cit. art. 12; peculiarità consistente nell'"autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli"». Posto quanto sopra, nelle ipotesi in cui, a seguito dell'accesso mirato all'acquisizione della documentazione fiscale, venga redatto un processo verbale, è necessario garantire, indipendentemente dal contenuto di quest'ultimo, il rispetto del termine dilatorio di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, prima dell'emissione dell'atto impositivo, il che, nella specie, non risulta essere avvenuto, essendo stato il p.v. (nel quale si è dato atto della mancata esibizione della documentazione relativa alle giacenze di magazzini) redatto il 12 giugno 2014 e l'avviso di accertamento emesso il 28 luglio 2014 e notificato il successivo 31 luglio. 4. Il secondo motivo è parimenti infondato. Ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. E' noto che in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. con modif. in I. n. 134 del 2012, è denunciabile in cassazione l'anomalia motivazionale che si concretizza nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili", quale ipotesi che non rende percepibile l'iter logico seguito per la formazione del convincimento e, di conseguenza, non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. In particolare, il vizio motivazionale previsto dall'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., nella formulazione introdotta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito in I. n. 134/2012, applicabile ratione temporis, presuppone che il giudice di merito abbia esaminato la questione oggetto di doglianza, ma abbia totalmente pretermesso uno specifico fatto storico, e si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile", mentre resta irrilevante il semplice difetto di "sufficienza" della motivazione. E così, ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c., quando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indica tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. Nella specie la CTR ha sufficientemente enunciato le ragioni in fatto e diritto -individuate nel mancato rispetto del contraddittorio endoprocedimentale - che sorreggono il decisum in modo da rispettare il parametro del «minimo costituzionale». 5. Conclusivamente, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 quater, dPR 30 maggio 2002, nr. 115. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna l'Agenzia al pagamento delle spese processuali, che si liquidano in C 5.000,00, oltre ad C 200,00 per esborsi, rimborso forfettario Iva e Cap come per legge. Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della VI-V Sezione civile della Corte Suprema di Cassazione