Cassazione n. 08751/2025

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso(iscritto al n. 186 58 /20 2 1 R.G. ) proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE([OSCURATO:PERSONA]: 06363391001 ), in persona del Direttore pro tempore , rappresentat a e difes a dall ’ Avvocatura Generale dello Stato e domiciliatapresso gli uffici di quest’ultima, siti in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12 (indirizzo p.e.c.: “[OSCURATO:EMAIL]”); -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], con sede in [OSCURATO:PERSONA]Ete (FM), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 14([OSCURATO:PERSONA]: 00399080449), in persona del legale rappresentante pro tempore , [OSCURATO:PERSONA], ([OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] 50H19 F570K), [OSCURATO:PERSONA], ([OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] 76R63 D542M), [OSCURATO:PERSONA], ([OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] 76R63 D542C) e [OSCURATO:PERSONA], (Codice n. 18658/2021R.G. Cron. Rep. C.C.28 gennaio 2025 Tributi - Avviso di accertamento IVA, IRPEF e IRAP - Accertamento induttivo.Fiscale: VRNVNI 50A65 F626K ), le ultime tre quali eredi del socio deceduto [OSCURATO:PERSONA]; -intimate - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle Marchen. 9/2021, pubblicata il 5 gennaio 2021; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 28 gennaio 2025, dal Consigliere relatore [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.- La vicenda trae origine da indagini finanziarie eseguite nei confronti della societàsemplice [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di «coltivazioni miste di cereali e altri seminativi e allevamento di ovini»e dei rispettivi soci svolte nell ’ ambito del procedimento penale n. 3922/2006 relativo ad attività di repressione e contrasto delle frodi comunitarie F.E.O.G.A.. A seguito dell’autorizzazione dell’Autorità giudiziaria all’utilizzo dei documenti acquisiti ai fini fiscali nel rispetto del l ’ art. 33, comma 3, del d.P.R. n.600 del 19 73, l ’ attività di verifica confluiva nel processo verbale di constatazione n. 16/11/2007 per il periodo d ’ imposta 2004 - 2006, redatto dalla Guardia di Finanza. Sulla base di tale p.v.c., l’amministrazione finanziaria invitava la società a fornire giustificazioni delle movimentazioni (eccetto quelle già riferibili a spese personali o bancarie o giroconti,o accrediti di Agea) sui conti correnti intestati alla società ed ai singoli soci, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nonché a [OSCURATO:PERSONA], ritenuto amministratore di fatto della società medesima, non ottenendo riscontro alcuno. Pertanto, l’amministrazione procedeva a ricostruire l’imponibile relativo alle imposte dirette con modalitàmeramente induttiva , ex art. 39 , comma 2, d .P.R. n. 600 del 19 73, basata sul ricorso a presunzioni cd. semplicissimee l ’ imponibile I .V.A. sulla base dei versamenti rimasti privi di giustificazione ex art. 51, comma 2, n. 2 ), d.P.R. n. 633 del 19 72, sanzionandole violazioni commesse.A tal fine, l ’ a mministrazione finanziaria considerava : - che dalle indagini finanziarie erano emersi , per l’anno 200 4 , versamenti e prelevamenti non giustificati per un totale di €. 1.501.746,00 (euro unmilionecinquecentounomilasettecentoquarantasei/00); - che la società aveva duplice oggetto, esercitando l’attività di «coltivazioni miste dicereali e altri seminativi e allevamento di ovini»; -che le cessioni compiute dalla società avevano scontato l’IVAcon aliquota del 4%, propria dei prodotti agricoli,in misura pari al 20,26% del totale delle cessioni; - che, pertanto, l’Ufficio riteneva che in tale percentuale l ’ attività fosse ascrivibile a coltivazioni, dando luogo areddito già accertato su base catastale ai sensi dell’art. 34 TUIR, mentre per la restante parte doveva riferirsi ad attività di allevamento;- che l ’ allevamento, ai sensi dell ’ art. 32 , comma 2 , lett. b) e comma 3, TUIR,dà luogo a reddito d ’ impresa, quando supera determinati limiti fissati da tali norme in relazioneall’impiego di mangimi autoprodotti; che, dunque, in assenza di collaborazione della contribuente e di altre indicazioni, l ’ u fficio fissava equitativamente tale misura nella metà e deducevauna percentuale di costi, desunta dalla dichiarazione dei redditi della società, pari al 18,31%. In base a siffatta ricostruzione, l’amministrazione finanziariaemetteva avvisi diaccertamento dei maggiori imponibili e delle maggiori imposte ai fini IRAPe IVA nei confronti della società semplice per le varie annualità, nonché i conseguenti avvisi neiconfronti dei singoli soci volti ad imputare ad essi i redditi ai fini delle imposte diretteper le varie annualità. In particolare, con l’avviso di accertamento n. R9H020300367 nei confronti della società, oggetto del presente giudizio, veniva accertato il maggiore imponibile per le imposte diretteper un ammontare pari ad €. 489.120,00(euro quattrocentottantanovemilacentoventi/00) e le imposte IRAPe IVA per l ’ anno 200 4 . L’imponibile IVAveniva invece accertato in base alle presunzioni di cui all’art. 51, comma 2, n. 2 ), d.P.R. n. 633 del 19 72 sulla base dei soli versamenti non giustificati, applicando l ’ I VA con l ’ aliquota propria dei prodotti agricoli (4%) per la percentuale sopraindicata di cessioni riferite a tali prodotti, con l’aliquota propria dei prodotti daallevamento (pari al 10%) per la restante percentuale, con una maggiore impostadovuta di €. 65.432,00 ( euro sessantacinquemilaquattrocentotrentadue /00) . Le sanzioni IVA per mancata regolarizzazione venivano determinate con riferimentoall’ammontare dei prelevamenti rimasti privi di giustificazione. La societàsemplice e [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali eredi del socio deceduto [OSCURATO:PERSONA], ricorrevano dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], lamentando : 1) l’incompetenza territoriale della [OSCURATO:PERSONA] di Fermo; 2) la violazionedella l. n. 241 del 19 90; 3) l ’ omessa allegazione del p.v.c. ; 4) nel merito, la rideterminazione dell ’ Ufficio, in quanto l ’ attività agricola poteva dar origine soltantoa reddito agrario. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA],nella resistenza dell’amministrazione finanziaria, con sentenza n. 7 /2/ 20 13, acco glieva il ricorso, ritenendo la [OSCURATO:PERSONA] non competente per territorio, essendo la sede legale della società ubicata in Montemonaco (AP). 2.- L a [OSCURATO:PERSONA] , investita d a ll ’ appello propostodall ’ Agenzia delle Entrate , con la sentenza oggetto dell ’ odierna impugnazione, pur ritenendo sussistente la competenza della [OSCURATO:PERSONA] di Fermo, lo rigettava nel merito. In particolare, a sostegno dell ’ adottata pronuncia la [OSCURATO:PERSONA], per quanto di interesse in questa sede, che : «Nel merito, la decisione può essere assunta in applicazione del principio della ragione più liquida, quale principio che consente al Giudice di esaminare prioritariamente il motivo suscettibile di assicurare la definizione del giudizio, anche in presenza di questioni antecedenti, secondo l’ordine logico-giuridico (Cass. 9936/2014, 23542/2015, 9218/2018).Le presunzioni su cui si basa l’ufficio per ricostruire il reddito di impresa della società semplice esercente attività agricola, facendo riferimento allemovimentazioni bancarie, non appaiono sostenute da un adeguato impianto probatorio. Trattandosi di attività basata sullo sfruttamento di beni sottoposti a determinazione catastale del reddito, l’ufficio non è stato in grado di identificare, se non in via meramente ipotetica e senza alcun elemento obiettivo, quale sia la partedei proventi eccedenti rispetto ai proventi derivanti dai beni (terreni agricoli)soggetti a determinazione catastale del reddito.L’ufficio ha infatti proceduto ad una ripartizione “ secondo equità ” dei maggiori redditi contestati pari ad 1.197.504,60 - quale somma di versamenti per euro 578.139,89 e prelevamenti per euro 923.621,58 al cui totale di euro 1.508.763,47 è stata detratta la quota corrispondente ai prodotti ceduti con Iva 4% per euro 304.256,97- per un 50% ai proventi agrari e per un 50% ai proventi d’impresa. Tale ripartizione del 50% si presenta sfornita di qualunque elemento probatorio e motivazionale , se non per il riferimento ad un ipotetico criterio di equità chesecondo questo giudicante, nel caso di specie non può essere validamente invocato dall ’ amministrazione. Appare evidente, infatti, che la tassazione dei redditi agrari e dominicali secondo criteri catastali ai sensi dell’art. 34 t.u. 917/1986, come riportato anche nell’avviso di accertamento, non consente di imputare il coacervo delle movimentazioni bancarie- peraltro assommate sia dal lato dei versamenti che dal lato dei prelievi a singole operazioni economiche, se non per la eventuale parte eccedente il redditofondiario ai sensi dell’art. 32, comma 3 t.u. 917/1986, su cui l’atto impositivo non offre alcun elemento di approfondimento o valutazione, se non per il richiamo alcriterio di equità, da ritenersi in concreto non applicabile. L ’ atto impositivo si basa infatti soltanto sulle movimentazioni bancarie, che, ai fini della determinazione dei redditi, nel caso di specie non possono essere significativamente trasposte in elementi reddituali, in assenza di adeguatacontestazione sullo svolgimento di attività eccedente o estranea all’esercizio dell ’ azienda agricola (cfr. Cass. 15708/2009). Le contestazioni mosse dall ’ ufficio sull’eccedenza di ricavi rispetto al reddito fondiario appaiono quindi insufficienti, in quanto costruite in modo generico e senza carattere di perspicuità e non costituiscono quindi, a parere del Collegio, una presunzione idonea a sostenere l’accertamento.Alla luce di quanto sopra esposto, ritiene quindi il Collegio che l’atto impositivonon sia assistito da adeguato impianto probatorio.». 3.-Avverso la menzionata sente nza d ’ appello , l ’ Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione,affidato a tre motiv i . 4.-Le contribuent i sono rimast e intimat e . [OSCURATO:PERSONA] 1.- Con il primo motivo , l ’ amministrazione finanziaria ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e la falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 2727 c.c.. Sostiene, in particolare, che, pur essendo pacifica l ’ avvenuta applicazione, nella specie, di un accertamento di tipo induttivo ex art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, nondimeno laCommissione Tributaria Regionale ha annullato l ’ avviso d ’ accertamento sulla base della considerazione secondo cui le presunzioni poste a fondamento della ricostruzione dei redditi compiuta dall’Ufficio non sarebbero dotate dei caratteri di gravità,precisione e concordanza. Evidenzia, ancora, come tale assunto si traduca in una falsa applicazionedell’art. 2727 c.c. e del l ’ art. 39 , comma 1 , d .P.R. n. 600 del 1973 e violi altresìl’art. 39, comma 2 , già sopra menzionato che, infatti, non richiede che l’accertamento meramente induttivo debba fondarsi su presunzionimunite dei caratteri della gravità, precisione e concordanza, ben potendo fondarsi su presunzioni cd. semplicissime, ossia che non raggiungono l’intensità indiziante della vera epropria prova presuntiva. Nella specie, la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe violato lettera e ratio dell’art. 39,comma 2, d . P . R . n. 600 del 1973, esige ndo in sostanza che l’Ufficio si munissedi elementi presuntivi con forza indiziante superiore a quella delle mere presunzioni semplicissime previste per il caso di accertamento induttivo puro.Inoltre, il giudice d’appello avrebbe applica falsamente l’art. 39,comma 1, d . P . R . n. 600 del 19 73 e l ’ art. 2727 c.c., estende ndone l ’ applicazione a fattispecie diversa da quella prevista dallanorma. 2.- Con il secondo motivo, l ’ amministrazione finanziaria ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 2, 35, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 112 e 277 c.p.c. Sostiene, in particolare, che,la [OSCURATO:PERSONA], una volta affermata l’inattendibilità della ricostruzione dei redditi operata dall’Ufficio in ragione del difetto di perspicuitàdelle presunzioni utilizzate riguardo alla ripartizione dei redditi provenienti dall ’ allevamento degli ovini tra redditi agrari e redditi d’impresa, avrebbe ome sso di rideterminare l’entità dei redditi imponibili della società e, dunque, avrebbearrestato la propria cognizione all ’ accertamento dell ’ illegittimità, sottraendosi al giudizio sul merito della pretesa tributaria che le competeva, così disattendendo il principio secondo cui il processo tributario non è un giudizio sull ’ atto , ma sul rapporto e il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di carattere sostanziale, non puòlimitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma è tenuto ad esaminare nel merito la pretesa tributaria, dovendo accedere all’accertamento del rapporto. 3.- Con il terzo (e ultimo) motivo, l ’ amministrazione finanziaria ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c. Sostiene, in particolare, che l’avviso di accertamento oggetto del giudizio non si eralimitato ad accertare l ’ imponibile ai fini delle imposte dirette, ma aveva accertato anche l ’ I VA non corrisposta sulla base delle presunzioni in tema di indagini finanziarie e irrogato la sanzione per omessa regolarizzazione sulle fatture in entrata.Sostiene, altresì, di aver appellato la sentenza di primo grado, chiedendo la confermaintegrale dell ’ avviso di accertamento, compresi i rilievi in materia di IVAe di sanzioni correlate a tale imposta. Evidenzia, infine, che la [OSCURATO:PERSONA], a fronte di tali domande, si sarebbe limita a pronunciarsi con riguardo alla determinazione dell ’ imponibile ai fini delle imposte dirette, basata oltretutto su un metodo di accertamento e di calcolo completamente diverso, omettendo di pronunciarsi in ordine alle domande concernenti l’IVA e le sanzioni. 4.- La prima censura è senz ’ altro fondata con assorbimento delle restanti. Ed invero, ai sensi dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, l’ufficio, nei casi previsti da tale disposizione normativa, procede alla rettifica dei redditi d’impresa con il metodo induttivocd. “ puro ” , ovvero sulla base di elementi presuntivi privi dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, in deroga alle disposizioni di cui al comma 1 del medesimo art. 39 e sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delbilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti. Parimenti, in tema di IVA, l’art. 55, comma 1, parte seconda, d.P.R. n. 633 del 1972, prevede che l ’ ammontare imponibile complessivo e l'aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'Ufficio e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuentee le imposte detraibili ai sensi dell'art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972,risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33. Orbene, secondo la costante giurisprudenza di questa Corteregolatrice «in tema di rettifica dei redditi d’impresa, il discrimine tra l’accertamento con metodo analitico induttivo e quello con metodo induttivo puro sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la “incompletezza, falsità o inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” sono così gravi, numerose e ripetute da inficiare l’attendibilità – e dunque l ’ utilizzabilità, ai fini dell’accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l’Amministrazione finanziaria può “prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c..» (Cass.civ., Sez. 5, ordinanza n. 33604 del 18 dicembre 2019, Rv. 656397 - 01; conf. Cass. civ., Sez. 6 - 5 , ordinanza n. 4662 del15 febbraio 2023, non massimata ). L’accertamento induttivo puro, svolto ai sensi dell ’ art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600del 1973, consente dunque all ’ a mministrazione finanziaria di prescindere del tutto dalle risultanze delle scritture contabili e di determinare l’imponibile sulla base di elementi meramente indiziari, costituenti presunzioni cc.dd. “ supersemplici ”, cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (Cass.civ., Sez. 5, sentenza n. 19191 del17 luglio 2019, Rv. 654710 - 01 , secondo cui « In caso di accertamento induttivo puro l’Amministrazione finanziaria può ricorrere a presunzioni "supersemplici", ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma deve comunque determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, poiché, altrimenti, sarebbe oggetto di imposizione il profitto lordo in luogo di quello netto, in violazione dell’art. 53 Cost., non potendo trovare applicazione l’art. 109 TUIR che ammette in deduzione solo i costi risultanti dal conto economico.»), quando i dati in esse contenuti siano assolutamente inattendibili e tali da inficiare l’utilizzabilità anche di quelli apparentemente regolari (Cass.civ., Sez. 6-5, ordinanza n. 24278 del 14 novembre 2014 , Rv. 633556-0 1 ), ponendo a carico del contribuente l ’ onere di fornire la prova contraria, ossia di dimostrare di non aver conseguito il reddito accertato (Cass.civ., Sez. 6-5, ordinanza n. 20793 del 27 febbraio 2020 , non massimata) ovvero di avere conseguito un reddito inferiore a quello indicato dall’Ufficio (Cass.civ., Sez. 5, sentenza n. 12127 del 14 aprile 2022, non massimata). Nella specie,dagli atti - e , in particolare , dalla sentenza impugnata - risultache l’accertamento è stato condotto a termini dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600del 1973 e risulta altresì che non è stata contestata , ad opera delle contribuenti,l’ammissibilità del ricorso, da parte dell ’ufficio , al metodo induttivo, nel qual caso, come già sopra chiarito, l’amministrazione finanziaria può ricorrere a presunzioni cc.dd. «supersemplici», ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 19191 del 17 luglio 2019, Rv. 654710-01), le quali determinano un’inversione dell’onere della prova, ponendo a carico del contribuente la deduzione di elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’ufficio (Cass. civ. , Sez. 5 , sentenza n. 15027 del2 luglio 2014, Rv. 631522 - 01 ). Identicheconsiderazioni va nno fatt e con riguardo all' IVA. È, invero , stabile insegnamento di questa Corte regolatrice, quello secondo cui, ove l ’amministrazione finanziaria proceda alla determinazione induttiva dei ricavi, si determina, a carico del contribuente, un’inversione dell’onere del la prova relativo a gli elementi contrari direttia dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore rispetto a quella indicata dall'ufficio . In tal modo, trova quindi conferma che grava sul contribuente l'onere di provare, in coerenza con il principio enunciato dall'art. 2697 c.c., i fatti modificativi della pretesa esercitata dall'ufficio, mediante l'allegazione degli elementi reddituali in grado di incidere negativamente su di essa, senza che, in ciò , egli possa sperare di essere sostituito da un apprezzamento discrezionale operato d'ufficio dal giudice, dato che anche nel processo tributario il giudice è vincolato a pronunciare la propria decisione «iuxta alligata et probata partium» (cfr., in tal senso ed “ ex multis”, Cass. civ., Sez. 5, ordinanza n. 37260 del 29 novembre 2021, Rv.663063-01, in motivazione). 5.-Nella specie, la [OSCURATO:PERSONA], con la sentenza impugnata,non ha fatto buon governo di tali principi, avendo ritenuto che, in presenza di un accertamento induttivo puro, le presunzioni addotte dall’ufficio (e, in particolare, le movimentazioni bancarie) non fossero dotate di pregnanza indiziariae, conseguentemente, che l’atto impositivo non fosse «assistito da adeguato impianto probatorio» (cfr., all’uopo, l’ultima pagina della sentenza impugnata). 6.- In accoglimento del primo motivo di ricorso, l a sentenza deve , pertanto, essere cassata , con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, che deciderà tenendo conto del seguente principio di diritto, e provvedendo altresì a statuire sulle spese del presente giudizio di legittimità: «Nel caso in cui l’accertamento sia condotto con metodo induttivo a termini dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600del 1973 o dell’art. 55 d.P.R. n. 633 del 1972, l’amministrazionefinanziaria ha facoltà di prescindere , in tutto o in parte,dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e può fondare l'accertamento su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, avente ad oggetto la dimostrazione che l’imponibile accertato non è stato conseguito o è stato conseguito in misura inferiore rispetto a quella indicata mediante l’atto impositivo.». 7.-Gli ulteriori motivi di ricorso restano assorbiti. P.Q.M La Corte Suprema di Cassazione Accoglie il primo motiv o di ricorso, assorbit i i restanti; cassa la sentenza impugnata in relazione al mot