Cassazione n. 10064/2025

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7677/2022 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Alba, con domicilio digitale presso il proprio indirizzo di posta elettronica certificata; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difes a dall'Avvocatura generale dello Stato, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, n. 3088/2021 , depositata i l 27 settembre 2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 febbraio 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con ricorso ritualmente notificato, [OSCURATO:PERSONA] si opponeva al provvedimento di diniego del rimborso dell'IVA assolta in relazione alle spese sostenute per la ristrutturazione degli immobili detenuti in regime di comodato per l'esercizio di attività di affittacamere, per sentire disposto l'annullamento dell'atto impugnato.Parte ricorrente, in particolare, deduceva di avere diritto al rimborso perché: a) gli immobili ristrutturati costituiscono beni strumentali all'esercizio dell'impresa; b) sono beni di uso durevole, destinato cioè a perdurare per diversi anni come è possibile desumere dalla convenzione con la Regione Calabria con cui ha assunto l'obbligo di non distogliere l'immobile dall'uso previsto per almeno 5 anni, nonché dai contratti di comodato che hanno durata di 7 anni, ossia fino al 20 ottobre 2012; c) le opere di restauro e risanamento sono state inserite nel registro dei beni ammortizzabili, rientrando a pieno titolo nella categoria delle immobilizzazioni immateriali o materiali. L'Ufficio, nelle sue controdeduzioni, ha contestato la fondatezza del ricorso evidenziando che, ai fini della normativa in materia di rimborso IVA exart. 30, secondo e terzo comma, d.P.R. 633/72 sono considerati beni strumentali quelli che vengono utilizzati nel ciclo produttivo direttamente dall'imprenditore che ne ha il possesso a titolo di proprietà o altro diritto reale, mentre nel caso di specie la ricorrente ne ha la mera detenzione sulla base di un contratto di comodato. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale - con sentenza n. 276/2020/20 depositata il 15settembre 2020 - accoglieva il ricorso e annullava il provvedimento di diniego, dichiara ndo il diritto della ricorrente al rimborso dell'IVA, compensando le spese di lite . 2. – Avverso tale sentenza, proponeva appello l'Agenzia delle entrate. La contribuentenon si costituiva in giudizio. Con sentenza n.3088/2021, depositata i l 27 settembre 2021 , la Commissione tributaria regionale della Calabria ha accolto l'appello e, in riforma della sentenza impugnata , ha rigettato il ricorso introduttivo. 3. – [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unicomotivo. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. La ricorrente ha depositato una memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con l'unico motivo si deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972. Il credito IVA per il quale l’Agenzia delle entrate ha negato il rimborso attiene a lavori di ristrutturazione di un immobile detenuto a titolo di comodato. L’ente ritiene che il credito IVA sia detraibile per l’intera somma di euro 6.669,08 “in sede di liquidazione periodica ovvero nella dichiarazione annuale", ma non rimborsabile, poiché l’assenza di titolo di proprietà sull’immobile farebbe venir meno la sua strumentalità rispetto all’attività di impresa svolta. Nell’atto di appello, tuttavia, l’Agenzia afferm erebbe un concetto diverso rispetto a quello dedotto nel provvedimento di diniego, ossia che le spese per miglioramento, trasformazione o ampliamento di beni di terzi concessi in uso o comodato, qualora si estrinsechino in opere non suscettibili di autonoma utilizzabilità, non sono iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali, non potendo le opere realizzate essere rimosse al termine del periodo di utilizzo. In conclusione, secondo l’Ente tali beni, in quanto non ammortizzabili, non rientrano nella previsione normativa di cui alla lettera c), comma 3,dell’articolo 30 d.P.R. 633/72. Di fatto, dunque, l’Agenzia delle entrate assumerebbe due posizioni diverse rispetto al proprio diniego. La prima basata sulla carenza di strumentalità, la seconda sulla non ammortizzabilità. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale Calabria ha accolto l’appello, ritenendo che il riconoscimento del diritto al rimborso dell’eccedenza di IVA ex art. 30 co. 3 lett. c) d.P.R. 633/72 richieda il preventivo accertamento della sussistenza:1) di un atto di acquisto di beni, che non si configura in caso realizzazione di opere di ristrutturazione di beni concessi in comodato (lasciando invece intendere che se il titolo di detenzione fosse stata la locazione si sarebbe configurato il diritto alrimborso IVA, secondo quanto affermato dalle SS.UU con sentenza n. 11533/2018);2) della natura di beni ammortizzabili dell’oggetto dell’operazione, per tali dovendosi intendere quelli che non solo sono strumentali all’attività dell’impresa, ma che altresì costituiscono immobilizzazioni materiali o immateriali, in relazione alla loro idoneità ad un uso durevole, che non si esaurisce nell’arco di un esercizio contabile.Per altro verso, la Commissione tributaria regionale non avrebbe posto in discussione né la strumentalità né la sussumibilità della spesa nella categoria delle immobilizzazioni. Parte ri corrente evidenzia che le conclusioni cui è giunta la Commissione regionale costituiscono un’errata applicazione dell’art. 30 del d.P.R. 633/72 e non si conformano ai principi espressi da questa Corte. 1.1. –Il motivo è fondato. L'esercente attività d'impresa o professionale ha diritto al rimborso dell'IVA per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili dei quali non è proprietario, ma che detiene in virtù di un diritto personale di godimento, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l'attività svolta (Cass., Sez. Un., 14 maggio 2024, n. 13162; Cass., Sez. V, 22 settembre 2022, n. 27813; Cass., Sez. VI-5, 11 gennaio 2021, n. 215). In tal senso, l'esecuzione, da parte del comodatario, di opere di ristrutturazione e manutenzione sull'immobile detenuto in comodato, indipendentemente dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine del periodo contrattualmente stabilito, dà diritto alla detrazione dell'imposta o, in mancanza, all'alternativo diritto al rimborso, allorquando sussista un nesso di strumentalità con l'attività di impresa o professionale, anche se potenziale o in prospettiva, da questi svolta (Cass., Sez. V, 22 settembre 2022, n. 27813; Cass., Sez. VI-5, 11 gennaio 2021, n. 215). Nel caso di specie la Commissione tributaria regionale non si è conformata ai principi richiamati, affermando che l’IVA, nella fattispecie, si riferisce non già all’acquisto di beni, bensì alla realizzazione di opere eseguite su un immobile di terzi concesso in comodato, in quanto tale non riconducibile alla fattispecie di acquisto di beni e, pertanto, non rientrante nella specifica procedura di rimborso IVA prevista dall’art. 30, co. 3, del d.P.R. n. 633 del 1972. 2. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anc