Cassazione n. 26144/2022

o la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 22298/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], ra ppresentat o e difes o d ell’ avvocat o [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 158 , è elettivamente domiciliato, giusta procura in calceal ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Trenton. 25/ 02 / 20 1 6 , depositata il 22 . 02 .201 6 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23giugno 20 22 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] tributaria di primo grado di Trento rigettava i ricorsi riuniti propost i da [OSCURATO:PERSONA] , esercente attività di commercio al dettaglio di orologi e gioielleria, nonchèdi ristorazione, Oggetto: Tributi, Avvisidi accertamento, IRPEF, IRAP e IVAe altro avverso due distinti avvis i di accertamento per [OSCURATO:PERSONA] , IVA e IRAP , in relazione, rispettivamente, a gli anni 2005 e 2006 , con i qual i , a seguito di accertamento analitico – induttivo svolto ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, anche mediante indagini bancarie, erano stat i recuperat i a tassazione ricavi non dichiarati; - c on la sentenza indicata in epigrafe , la Commissione tributaria di secondo grado di Trentorigettava l ’appello proposto da l contribuente , confermando la sussistenza di ricavi non contabilizzat i desumibili d a diversi elementi presuntivi; - la CTR riteneva, in particolare, che il dato riguardante l’acquisto di azienda del valore di € 350.000,00,ancorchè errato, non inficia va la ricostruzione finale, atteso che l’operazione (correttamente qualificata come affitto di azienda di pari valore) non si giustificava comunque con la limitata disponibilità reddituale emergente dalle dichiarazioni fiscali, avendo il contribuente dichiarato sempre, dal 1998 al 2007 (tranne che nel 2003), perdite o redditi molto bassi; -il comportamento antieconomic o si desume va dal fatto che l’attività d’impresa (unica fonte di reddito per il contribuente) continuasse, nonostante le costant i perdit e, con ulteriori , notevoli investimenti e rilevanti spese per lavoro dipendente, a fronte di una sproporzione tra i mezzi propri dell’impresa e gli affidamenti bancari dai quali emergeva una buona reputazione di solvibilità del mutuatario, non riscontrabilenei dati fiscali; - dalle indagini bancarie emergevano diversi movimenti non adeguatamente giustificati; - vi era una sproporzione tra i notevoli acquisti e la irrilevante redditività di impresa; - la percentuale di ricarico dichiarata nell’attività di bar (16 1%) era largamente inferiore alla media di settore;-nel corso degli anni dal 2 001 al 2005 erano state accertate ripetute violazioni fiscali (omessa emissione di ricevute fiscali); - il contante utilizzato per eseguire i versamenti nel conto aziendale non proveniva da depositi bancari di cui era titolare il contribuente, visto che non risultavano regi s tra ti prelevamenti in contanti riconducibili ai predetti versamenti, e la provenien za del denaro contante utilizzato per i versamenti non era stata adeguatamente giustificata, avendo il contribuente prodotto solo scritture private prive di data certa e la donazione di € 20.000,00, eseguita dalla di lui madre, era stata già considerata aifini della riduzione dei versamenti effettuati nel 2006; - dai conti correnti intestati al Piretti non venivano rilevati prelevamenti per esigenze ordinarie personali o familiari e il conto intestato alla madre (di cui il contribuente si sarebbe avvalso per le sue spese personali) registrava solo modesti introiti da pensione; - sul contribuente gravava un notevole onere finanziario per il mantenimento dei figli e della ex moglie, stabilito con la sentenza di separazione; - la censura sulla mancata deduzion e dei costi andava disattesa, posto che l’accertamento era di tipo analitico – induttivo e il contribuente non aveva fornito prova certa della sussistenza di componenti negative direddito; - anche l’eccezione di nullità degli atti impositivi firmati da di rigenti dell’Agenzia delle Entrate, decaduti a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, era infondata; - [OSCURATO:PERSONA] impu gnava la sentenza della C ommissione tributaria di secondo grado di Trento con ricorso per cassazione, affidato atre motiv i ; -l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]- C on il primo motiv o , il ricorrente denuncia , ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto raggiunta la prova presuntiva dell’evasione sulla base dei prelevamenti e d ei movimenti bancari, avendo l’Ufficio considerato come maggiori ricavi il solo “saldo del conto”, senza valutare le cifre che lo componevano e i singoli versamenti e, dunque, in assenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; - il motivo è inammissibile , in quanto il ricorrente, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, prospettando l’errato o omesso esame di risultanze probatorie, mira ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito ( ex plurimis, Cass. Sez. U. 27.12.2019, n. 34476); - il giudice di appello ha esposto in maniera dettagliata i molteplici elementi di prova che giustificavano il recupero di materia imponibile, non potendo essere più rimessa in discussione in questa sede la ricostruzione dei fatti storici, neppure mediante la rivalutazione del compendio probatorio acquisito nel giudizio di merito; - con il secondo motivo, il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, avendo il giudice di appello omesso di valorizzare o avendo erroneamente apprezzato le circostanze di fatto , prospettate dal contribuente fin dal ricorso introduttivo, quali l’errata individuazione dell’attività del contribuente, con riferimento all’affitto di uno spazio di vendita all’interno di un centro commerciale ; la presunta antieconomicità dell’attività imprenditoriale, dovuta a gli investimenti ; la mancata considerazione delle prove documentali riguardanti finanziamenti privati ricevuti dal contribuente, idonee a giustificare i movimenti bancari; la mancata documentazione delle asserite violazioni fiscali accertate nei confronti del contribuente e degli estratti conto della di lui madre, titolare anche di un conto corrente all’estero;il fatto che la madre, con la quale il contribuente conviveva dopo la separazione dalla moglie, sostenesse tutte le sue spese personali; la presunzione che tutti i v ersamenti e i prelevamenti non giustificati dovessero ritenersi ricavi non dichiarati, senza tenere conto dei costi; l’errato inquadramento temporale degli eventi, dato che nella comune pratica commerciale il periodo di avvio di una nuova attività può durare anche anni; -anche questo motivo è inammissibile; - occorre rammentare, infatti, che alla fattispecie in esame si applica l'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. nel testo novellato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 (essendo stata la sentenza impugnata pubblicata in data 22.02.2016). A seguito di detta modifica normativa, non trovano più accesso al sindacato di legittimità della Corte le censure riguardanti il vizio di insufficienza o incompletezza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, essendo denunciabile con il ricorso per cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé,purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);- la nuova fo rmulazione del vizio di legittimità, introdotta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, che ha sostituito l’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. (con riferimento alle impugnazioni proposte avverso le sentenze pubblicate dopo l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), ha limitato il ricorso alla sola ipotesi di "omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti", con la conseguenza che, al di fuori dell'indicata omissione, il controllo del vizio di legittimità rimane circoscritto alla sola verifica della esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. ed individuato "in negativo" dalla consolidata giurisprudenza della Corte - formatasi in materia di ricorso straordinario - in relazione alle note ipotesi (mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale; motivazione apparente; manifesta ed irriducibile contraddittorietà; motivazione perplessa od incomprensibile) che si convertono nella violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4), c.p.c. e che determinano la nullità della sentenza per carenza assoluta del prescritto requisito di validità (Cass. 2.10.2017, n. 23940); -laddove non si contesti la inesistenza del requisito motivazione della provvedimento impugnato, quindi, il vizio di motivazione può essere dedotto solo in caso di omesso esame di un “fatto storico” controverso, che sia stato oggetto di discussione ed appaia “decisivo” ai fini di una diversa decisione, non essendo più consentito impugnare la sentenza per contestare la sufficienza della sua argomentazione sulla base di elementi fattuali ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit. e Cass. Sez. U. 22.09.2014, n. 19881);-è stato poi precisato che il controllo previsto dal nuovo n. 5 dell’art. 360, comma 1, cod. proc. civ. concerne l’omesso esame di un fatto “storico”, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); - si tratt a di censura che, tuttavia, impone a chi la denunci di indicare, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività" (ex multis, Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.); - la ricorrente ha, invece, denunciato il vizio sot to il paradigma previgente di cui all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., avendo censurato, nella sostanza, una motivazione insufficiente della sentenza impugnata; - il motivo è inammissibile anche per i l limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, ed applicabile ratione temporisnel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 5.12.2014; - con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, illegittimità costituzionale degli artt. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, 1, comma 14, del d.l. n. 150 del 2013 e 1, comma 8, del d.l. n. 192 del 2014, per avere la CTR erroneamente rigettato, ritenendola nuova, l’eccezione, rilevabile anche d’ufficio , di nullità degli avvisi di accertamento impugnati, per carenza di legittimazione dei funzionari che li avevano firmati, e comunque per averla ritenuta infondata, sebbene l’Agenzia non avesse fornito la prova d egli incarichi dirigenziali coinvolti nella dichiarazione di illegittimità costituzionale delle disposizione sopra richiamate; -il motivo è infondato; -occorre chiarire, innanzitutto, che la Commissione di secondo grado non ha dichiarato inammissibile l’eccezione, ritenendola nuova, ma l’ha rigettata nel merito per infondatezza; -si tratta di una decisione corretta, in quanto, come questa Corte ha più volte chiarito, “In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 - 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012” (Cass. 26/02/2020, n. 5177; conformi, ex plurimis , Cass.10/12/2019, n. 32172; Cass. 09/11/2015, n. 22800). - ne deriva che, per il mero effetto della richiamata pronuncia del giudice delle leggi sulla legittimità della qualifica dirigenziale del soggetto che ha sottoscritto l'atto, non si produce la nullità degli accertamenti,eccepita dal contribuente; - nell’ambito dello stesso motivo, poi, deduce la violazione dell’art.2697 cod. civ. in relazione alla nullità e/o annullabilità degli avvisi di accertamento impugnati per illegittimità e/o insistenza della delega al funzionarioche li ha firmati; -questo secondo profilo di censura è inammissibile; - il vizio denunciato , infatti, non determina la nullità dell’accertamento e non è rilevabile d’ufficio (Cass. 18.05.2018, n. 12313), ma deve essere eccepito dal contribuente fin dal primo atto introduttivo del giudizio; - occorre rammentare che, secondo questa Corte, "in tema di contenzioso tributario, il giudice d'appello, attesa la particolare natura del giudizio, non può decidere la controversia sulla base di un'eccezione (nella specie, relativa alla mancanza di qualifica dirigenziale del sottoscrittore dell'atto impositivo) non ritualmente dedotta con l'originario ricorso introduttivo" (Cass. 23.06.2017, n. 15769); -nel processo tributario, il divieto di nova in appello, ai sensi dell'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, si applica sia alle domande che alle eccezioni in senso proprio, intese come lo strumento processuale con cui il contribuente, fa valere un fatto giuridico avente efficacia impeditiva, modificativa o estintiva della pretesa fiscale, che implica la deduzione di fatti che richiedono una specifica indagine, non effettuabile per la prima volta in appello (Cass., 30.10.2018, n. 27562); - l’eccezione riguardante l’asserita carenza di potere del funzionario sottoscrittore dell’atto impugnato, a prescindere dalla sua infondatezza, risulta sollevata per la prima volta in sede di legittimità, non avendo il ricorrente dimostra to di averla dedotta con il ricorso introduttivo edi averla riproposta in appello - il ricorso va , dunque, rigettato e la parte ricorrente deve essere condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese relative al presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo; P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna [OSCURATO:PERSONA] al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio, che liquida in euro 5.600,00, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte de