Cassazione n. 11725/2026

rso;– ricorrente –ControAgenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], presso cui è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodella Toscana n. 1579/01/2024, depositata il 24.12.2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 marzo 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CGT-1 di Prato accoglieva il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.avverso l’avviso di accertamento, con il quale era stata recuperatamaggiore IVA per l’anno d’imposta 2015, in relazione ad operazioniintracomunitarie per le quali la contribuente non aveva esibito idoneaNumero registro generale 14824/2025Numero sezionale 2361/2026Numero di raccolta generale 11725/2026Data pubblicazione 29/04/2026documentazione attestante l’effettivo trasporto della merce fuori dalterritorio dello Stato;- con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT-2 della Toscana accoglieval’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e condannava la contribuenteal pagamento delle spese dei due gradi del giudizio, osservando, perquanto qui rileva, che:- la contribuente, che era onerata di provare l’avvenuta “esportazione”,aveva prodotto alcune dichiarazioni degli importatori, provviste di fax condata ed altre (la maggior parte) sprovviste di qualsivoglia attestazionecirca la data del loro rilascio;- poiché le cessioni intracomunitarie devono essere documentataesclusivamente in base a elementi oggettivi, passibili di riscontro, quali laCMR, la dichiarazione del trasportatore o la dichiarazione IVA del cliente,non poteva ritenersi che la mera dichiarazione effettuata dal clienteimportatore fosse sufficiente da sola a dimostrare l’esportazione dellamerce, sia perché mancava la certificazione della movimentazione dellamerce da parte di un soggetto terzo, sia perché appariva inverosimile chel’importatore non fosse stato in grado di integrare la propria dichiarazionecon documenti di trasporto ovvero di produrre la dichiarazione IVA,trattandosi di documenti non difficilmente reperibili;- la contribuente impugnava la sentenza della CGT-2 con ricorso percassazione, affidato a due motivi;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso;- il Consigliere delegato ha emanato la proposta di definizione del giudizio,ai sensi dell'articolo 380-bis, comma 1, cod. proc. civ., nel senso dellamanifesta infondatezza del ricorso, e il difensore della parte ricorrente hadepositato tempestiva istanza per la decisione del ricorso;- è stata pertanto disposta la trattazione e fissata l’udienza cameraledell’[OSCURATO:DATA_NASCITA];- la contribuente depositava memoria illustrativa.CONSIDERATO CHENumero registro generale 14824/2025Numero sezionale 2361/2026Numero di raccolta generale 11725/2026Data pubblicazione 29/04/2026- con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt.41, comma 1, lett. a) del d.l. n. 331 del 1993 e 138 della Direttiva2006/112/CE, per avere la CGT-2 errato nel ritenere che la meradichiarazione del cliente non fosse sufficiente a dimostrare la fuoriuscitadella merce dal territorio dello Stato e che fosse necessario fornire lacertificazione della movimentazione della merce da parte di un soggettoterzo o di integrare la dichiarazione del cessionario con documenti ditrasporto o con la dichiarazione IVA, non avendo considerato che lecessioni contestate erano tutte franco fabbrica;- il motivo è fondato nei termini di seguito indicati;- premessa l’inapplicabilità al caso di specie dell’art. 45-bis del Reg. diesecuzione (UE) n. 282/2011, inserito dal Reg. di esecuzione (UE)2018/1912 ed applicabile alle operazioni eseguite dal 1° gennaio 2020, inpunto di diritto occorre premettere che la non imponibilità delle cessioniintracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 della Direttiva2006/112/CE, secondo il quale “Gli stati membri esentano le cessioni dibeni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nellaComunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate neiconfronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo,che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Statomembro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”;- in conformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, lettera a),del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del1993, considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo oneroso dibeni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedenteo dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionarisoggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni […]”;- la tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione,secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmenteallo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti;Numero registro generale 14824/2025Numero sezionale 2361/2026Numero di raccolta generale 11725/2026Data pubblicazione 29/04/2026- come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009; Cass.15871/2016; Cass n. 10355/2022), l'onere di provare l'esistenza deipresupposti della deroga al regime della territorialità IVA è a carico delcontribuente, anche in ragione del principio generale secondo il qualel'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto, che legittimanola deroga al normale regime impositivo, è sempre a carico di chi invocadetta deroga;- l'esenzione dall'IVA della cessione intracomunitaria di un bene divieneapplicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: il potere delfornitore di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmessoall'acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportatoin un altro Stato membro e, in seguito a tale spedizione o trasporto, ilmedesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro dicessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014, Traum; CGUE, 6 settembre 2012,Mecsek-Gabona; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos);- sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte digiustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo inmateria di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento dellamerce in altro Stato membro) devono essere determinati in funzione dellecondizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale edalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE in causa C-492/13, punto 30);- la Direttiva 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti, nonforniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie perdimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membroall’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppure l’art.41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indica quali sianoi documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicchèl'Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomentocon le risoluzioni dell'Agenzia delle entrate, fra le quali vanno menzionateNumero registro generale 14824/2025Numero sezionale 2361/2026Numero di raccolta generale 11725/2026Data pubblicazione 29/04/2026la n. 345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n.19/E del 25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014;- la risoluzione n. 345 del 2007 - dopo aver ricordato l'obbligo delcontribuente di conservare le fatture e gli elenchi INTRASTAT - chiarisceche, ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'Unioneeuropea, può costituire prova idonea l'esibizione del documento ditrasporto da cui si evince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato perl'inoltro ad un soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paesecomunitario; in detta risoluzione si precisa altresì che il contribuente deveconservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia dellesomme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia lacopia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hannodato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altroStato membro;- la successiva risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimentocontenuto nella risoluzione n. 345 del 2007 all'esibizione del documento ditrasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo echiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provvedutodirettamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire ilpredetto documento di trasporto, la prova in questione potrà esserefornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le mercisono state inviate in altro Stato membro;- la risoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria deldocumento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico, mentre larisoluzione n. 71 del 2014 riguarda l'ipotesi di cessione diun'imbarcazione, con riferimento alla quale è stato stabilito che, quandonon è possibile esibire il documento di trasporto, sono ammissibili altrimezzi di prova idonei e che la prova dell’avvenuto trasferimento del benein altro Stato membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava,con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato delcedente a quello dell’acquirente;Numero registro generale 14824/2025Numero sezionale 2361/2026Numero di raccolta generale 11725/2026Data pubblicazione 29/04/2026- secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, quindi, aifini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'UnioneEuropea, può costituire prova idonea l'esibizione del documento ditrasporto da cui si evince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato perl'inoltro ad un soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paesecomunitario. Il contribuente deve conservare sia la documentazionebancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione allecessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documentiintracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro (Cass. n.8477 del 2024);- la questione sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tra dueoperatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenza unionale e dilegittimità, essendosi affermato che, nel caso di cessione intracomunitaria,il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività del trasporto della merce nelterritorio dello Stato in cui risiede il cessionario; la Corte di giustizia UE haaffermato, in particolare, che le lettere di vettura e i documentiequipollenti possono essere considerati come elemento idoneo adimostrare che i beni cui si riferiscono siano destinati a essere trasportatio spediti verso un altro Stato membro, solo se debitamente compilati conl’indicazione di tutti gli elementi necessari, ivi compresa la data dellaconsegna (CGUE 20 giugno 2018, in causa C-108/17, [OSCURATO:PERSONA]); inmancanza, deve emergere la buona fede del contribuente, cioè che eglinon sapesse o non avrebbe dovuto sapere che l'operazione effettuatarientrava in un'evasione posta in essere dall'acquirente e, ciò nonostante,non avesse adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi(Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass. n.4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11,Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre 2019, in C-653/18, Unitel);- a tal fine il contribuente deve dimostrare di avere adottato la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, valutata secondo criteri diNumero registro generale 14824/2025Numero sezionale 2361/2026Numero di raccolta generale 11725/2026Data pubblicazione 29/04/2026ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del casoconcreto (Cass. n. 4045 del 12/02/2019), per cui, in caso di vendita conclausola «franco fabbrica», ad esempio, dovrà fornire la provadocumentale rappresentativa della effettiva dislocazione della merce nelterritorio dello Stato membro di destinazione o di «fatti secondari», da cuidesumere la presenza delle merci in un territorio diverso dallo Stato diresidenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi noncollaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamenteconcordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario,l'obbligo di consegna del documento e, a fronte dell'altrui inadempimento,di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062 del 2015;Cass. n. 4045 del 2019; Cass. n. 8477 del 2024; Cass. n. 23295 del 2024e Cass. n. 17727 del 2025);- sempre in tema di onere probatorio che incombe sul cedente, si èprecisato altresì che “il documento di accompagnamento della merce èsurrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesseinformazioni e la sua terza copia (l'esemplare che deve essere rinviato allospeditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) èidonea a comprovare, ai fini del beneficio dell’esenzione IVA, l’effettivitàdel trasferimento della merce in altro Stato membro” (Cass. n. 28831 del2019);- infine, è stato precisato che, nei casi in cui il cedente nazionale nonabbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in gradodi esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potràessere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che lemerci sono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del 2021 eCass. n. 25587 del 2021);- la CGT-2 non si è del tutto attenuta ai superiori principi di diritto, postoche non ha verificato, nei casi in cui risultava prodotta la dichiarazione delcessionario di ricezione della merce, completa di data, se si trattasse dicessioni cd. franco fabbrica, ossia di cessioni in cui il cedente nazionaleNumero registro generale 14824/2025Numero sezionale 2361/2026Numero di raccolta generale 11725/2026Data pubblicazione 29/04/2026non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci; nei casi ditrasporto “franco fabbrica” va accertato se la mancata esibizione deldocumento di trasporto sia dovuta a fatti non imputabili al cedente e, incaso di risposta positiva, se le dichiarazioni, complete di data e riscontrateda idonea documentazione commerciale, siano comunque in grado didimostrare che le merci erano state inviate in altro Stato membro;- con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.15 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 91 cod. proc. civ., non avendo il giudice diappello posto a carico dell’Amministrazione finanziaria le spese delgiudizio;- il motivo rimane assorbito a seguito dell’accoglimento del primo motivo;- in conclusione, va accolto il primo motivo nei termini di cui sopra,assorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione almotivo accolto, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e anche perle spese del presente procedimento. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa lasentenza impugnata, con riferimento al motivo accolto, e rinvia alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversacomposizione, anche per le spese del presente procedimento.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 12 marzo 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]