Cassazione n. 08701/2026

itamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE])-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO(ADS80224030587), che la rappresenta e difende-resistente-avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n.9445/11/16 depositata il 28/12/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 9445/11/16 del 28/12/2016, la Commissionetributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) accoglieva l’appello propostodall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n.13710/23/15 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguitoCTP), che aveva accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di unNumero registro generale 23144/2017Numero sezionale 9029/2025Numero di raccolta generale 8701/2026Data pubblicazione 08/04/2026avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta2007, avviso riguardante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., società cancellata dalregistro delle imprese in data 01/09/2008.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti prodotti, conl’atto impositivo notificato in data 19/12/2013 l’Amministrazionefinanziaria aveva contestato alla cessata società, a [OSCURATO:PERSONA],quale ultimo socio e liquidatore di fatto, e [OSCURATO:PERSONA], qualeamministratore e liquidatore dal 21/03/2008 al 30/06/2008, la detrazionedi costi per operazioni soggettivamente inesistenti e l’occultamento diricavi in conseguenza della vendita, ad [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., diventidue immobili siti nel territorio del Comune di Civitavecchia.1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) ai fini delraddoppio dei termini di accertamento rilevava unicamente l’astrattaconfigurabilità di un’ipotesi di reato, sicché era irrilevante la mancatadimostrazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’effettivoesercizio dell’azione penale a seguito della denuncia pacificamentepresentata; b) i maggiori ricavi derivanti dalla vendita degli immobilierano giustificati dalle quotazioni OMI e dai valori dei mutui bancariconcessi, più alti rispetto al prezzo riportato negli atti di acquisto; c)dovevano trovare conferma anche la ripresa concernente i costi relativi adoperazioni soggettivamente inesistenti, gravando sul contribuente la provadell’infondatezza della pretesa; d) la pretesa di AE era statalegittimamente rivolta nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] in quanto, qualeex socio ed amministratore della società, aveva presuntivamentepercepito utili extracontabili non indicati nel bilancio della società.2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a sette motivi, illustrati da due memorie ex art. 380bis.1 cod. proc. civ.3. AE si costituiva al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienzadi discussione orale ai sensi dell’art. 370 primo comma, cod. proc. civ.Numero registro generale 23144/2017Numero sezionale 9029/2025Numero di raccolta generale 8701/2026Data pubblicazione 08/04/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso il sig. [OSCURATO:PERSONA] deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione degli artt. 112, 329, 342 e 346 cod. proc. civ., nonchédell’art. 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR omessodi rilevare il giudicato interno formatosi in ordine alla questioneconcernente la responsabilità ex art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.602, sulla quale la CTP aveva omesso di pronunciare senza che lasentenza sia stata gravata in appello da AE. Ne conseguirebbe che dettaquestione sarebbe preclusa e la sentenza impugnata avrebbe deciso senzavalutare detta questione, ma dandola per scontata.1.1. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazionedell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR introdotto nel processo unfatto nuovo, mai dibattuto in precedenza, consistente nella responsabilitàdel sig. [OSCURATO:PERSONA] per il comportamento tenuto nella qualità di socio eamministratore della società, avendo, invece, AE sostenuto che laresponsabilità dello stesso attenga esclusivamente al comportamentotenuto nella fase di liquidazione.1.2. Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.36 del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 2495 cod. civ., per avere la CTRerroneamente ritenuto che: a) il liquidatore sia responsabile in proprio exart. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 per il mancato pagamento delle impostedovute per il periodo della liquidazione della persona giuridica e per quellianteriori, pur non trattandosi di imposte definitive; b) che, al caso dispecie, malgrado la cancellazione della società dal registro delle imprese,non sia applicabile l'art. 2495 cod. civ. In realtà, AE non avrebbe potutonotificare l’avviso di accertamento ad una società estinta e la notificazioneavvenuta anche nei confronti del socio sarebbe stata effettuata senzaNumero registro generale 23144/2017Numero sezionale 9029/2025Numero di raccolta generale 8701/2026Data pubblicazione 08/04/2026indicare il titolo della responsabilità, non facendosi alcun riferimentoall’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973.2. I primi tre motivi possono essere unitariamente esaminati e vannocomplessivamente disattesi, anche perché non si confrontano con la ratiodecidendi della sentenza impugnata.2.1. Invero, nella prospettazione della sentenza impugnata, ilriferimento della CTP all’art. 2495 cod. civ. sarebbe erroneo, in quantotale disposizione individua i limiti della responsabilità dei soci nel caso incui succedono alla società estinta. Nel caso di specie, invece, «la pretesadell’Amministrazione è stata rivolta nei confronti dello [OSCURATO:PERSONA] per uncomportamento tenuto nel periodo nel quale era stato socio (edamministratore) della società, e l’Ufficio ha correttamente presunto lapercezione, da parte sua, di utili extracontabili, come tali evidentementenon ricompresi nel bilancio sottoposto all’assemblea, né nella eventualedelibera di distribuzione degli utili».2.1.1. Del resto, trattandosi di società a ristretta base sociale «èlegittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utiliextracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente dioffrire la prova che i maggiori ricavi non sono stati oggetto di unadistribuzione, per essere stati invece accantonati dalla società ovvero daessa distribuiti»; e il sig. [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe fornito alcuna provadell’accantonamento o del reinvestimento degli utili.2.2. La CTR, pertanto, interpreta l’avviso di accertamento nel senso diuna contestazione al socio (al quale l’avviso di accertamento è statodebitamente notificato) di percezione degli utili extracontabili recuperatidall’Amministrazione finanziaria e dallo stesso presuntivamente percepitiprima dell’estinzione della società.2.3. Non viene, quindi, in questione né l’art. 2495 cod. civ., né l’art. 36del d.P.R. n. 602 del 1973, cui pacificamente l’avviso di accertamento nonha fatto alcun riferimento. Di qui l’inammissibilità del primo e del terzoNumero registro generale 23144/2017Numero sezionale 9029/2025Numero di raccolta generale 8701/2026Data pubblicazione 08/04/2026motivo di ricorso: con riferimento al primo motivo, il ricorrente non haalcun interesse a far valere una preclusione da giudicato con riferimentoad una disposizione (l’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973) che, nellaprospettiva della sentenza impugnata, non viene affatto in considerazione;con riferimento al terzo motivo, lo stesso non coglie la ratio decidendi, inquanto la sentenza impugnata imputa la responsabilità al socio sulla basedi un titolo (la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili) deltutto diverso da quello considerato dal ricorrente.2.4. Infondato è, invece, il secondo motivo atteso che l’avviso diaccertamento è stato incontestatamente notificato (anche) al sig.[OSCURATO:PERSONA] quale ex socio e liquidatore di fatto della società; con laconseguenza che la questione della sua responsabilità quale socio è nelprocesso ab origine.3. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.68 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte suiRedditi - TUIR) e dell’art. 51 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unicosull’imposta di registro - TUR), nonché degli artt. 3, 53 e 97 Cost., per nonavere la CTR rilevato che l’Ufficio non avrebbe potuto attribuire ad unbene un valore diverso a fini IRES e ai fini dell’imposta di registro, conconseguente impossibilità di operare la rettifica del valore dell’immobileallorquando detto valore sia divenuto definitivo ai fini dell’imposta diregistro in ragione del decorso del termine biennale di decadenza di cuiall’art. 76 del TUR.3.1. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 18, comma 2, dellal. 7 agosto 1990, n. 241, per avere la CTR violato l’obbligo di allegazionedi elementi necessari, quale il valore definitivamente dichiarato ai finidell’imposta di registro.Numero registro generale 23144/2017Numero sezionale 9029/2025Numero di raccolta generale 8701/2026Data pubblicazione 08/04/20263.2. Con il settimo motivo si lamenta, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt.2697 e 2700 cod. civ., nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggettodi discussione tra le parti. Il giudice di appello avrebbe desunto il maggiorvalore dei cespiti compravenduti da elementi impropri, senza consideraregli atti prodotti dal contribuente e senza considerare che i mutui su cui sibasa la valutazione non sarebbero stati prodotti.4. Il quarto, il quinto e il settimo motivo di ricorso possono essereunitariamente considerati. Il quarto e il settimo motivo sono infondatimentre il quinto motivo resta assorbito.4.1. Costituisce orientamento consolidato di questa Corte quello per ilquale «in tema di accertamento dei redditi d’impresa, in seguito allasostituzione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell’art. 24,comma 5, della l. n. 88 del 2009, che, con effetto retroattivo, stante lasua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione europea, ha eliminato lapresunzione legale relativa (introdotta dall’art. 35, comma 3, del d.l. n.223 del 2006, conv., con modif., dalla l. n. 248 del 2006) dicorrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valorenormale degli stessi (così ripristinando il precedente quadro normativo inbase al quale, in generale, l’esistenza di attività non dichiarate può esseredesunta “anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste sianogravi, precise e concordanti”), l’accertamento di un maggior redditoderivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondatosoltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiaratonell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dallequotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziarigravi, precisi e concordanti» (così Cass. n. 9474 del 12/04/2017; conf.Cass. n. 2155 del 25/01/2019; Cass. n. 24550 del 04/11/2020; Cass. n.16957 del 16/06/2021).Numero registro generale 23144/2017Numero sezionale 9029/2025Numero di raccolta generale 8701/2026Data pubblicazione 08/04/20264.2. Nel caso di specie, la CTR ha correttamente desunto il maggiorvalore degli immobili venduti non solo in base ai valori OMI, ma anche aquelo ricavabile dai contratti di mutuo, stipulati per un valore di granlunga maggiore rispetto a quello di vendita. Inoltre, il giudice di appello haspiegato le ragioni per le quali il prezzo indicato nel contratto prodotto dalricorrente non sia attendibile; e ciò non già in concreto, con riferimento aduna specifica cessione, ma quale generale parametro valutativo utilizzabileper il complesso delle cessioni in sede di un accertamento induttivo, senzache pertanto possa configurarsi la prospettata violazione delle regole inmateria di riparto probatorio.4.3. Il settimo motivo va, dunque, disatteso, anche perché ilcontribuente tenta, in realtà, di accreditare una diversa interpretazione deifatti già esaminati dal giudice di merito, inammissibile in questa sede dilegittimità.4.4. Né, infine, può ritenersi la sussistenza di un vincoloall’accertamento della plusvalenza realizzata in sede di cessioneconseguente all’intangibilità (per decadenza dall’accertamento) del prezzoindicato ai fini dell’imposta di registro. Invero, non sussiste uncollegamento diretto tra i due valori, tale per cui il prezzo indicato ai finidell’imposta di registro debba essere necessariamente uguale a quelloaccertato ai fini del maggior reddito (sulla diversità dei principi applicabilialla determinazione del valore di un bene che viene trasferito a secondadell'imposta da applicare si veda, ad es., Cass. n. 4209 del 13/02/2019).4.5. Tanto ciò è vero che l'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 147 del 2015,avente efficacia retroattiva quale norma interpretativa, esclude chel'Amministrazione finanziaria possa determinare, in via induttiva, laplusvalenza realizzata dalla cessione di immobili e di aziende solo sullabase del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta diregistro, ipotecaria o catastale, dovendo indicare altri elementi indiziari(cfr. da ultimo Cass. n. 31372 del 06/12/2024).Numero registro generale 23144/2017Numero sezionale 9029/2025Numero di raccolta generale 8701/2026Data pubblicazione 08/04/20264.6. Quanto sopra è sufficiente a determinare il rigetto del quartomotivo, con conseguente assorbimento del quinto motivo.5. Con il sesto motivo si lamenta, error in procedendo in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nonché, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fattodecisivo per il giudizio, per avere la CTR omesso di specificare quali siano ireati che il contribuente abbia commesso ai fini del raddoppio, comecontestato con le controdeduzioni in appello.5.1. Il motivo è parzialmente fondato nei termini di seguito precisati.5.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «i termini previsti dagliartt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del1972 per l'IVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sonoraddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgerel'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa siaarchiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, conriguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti aquello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano lemodifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiamal'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effettidegli avvisi già notificati» (Cass. n. 16728 del 09/08/2016; Cass. n. 22337del 13/09/2018; Cass. n. 11620 del 14/05/2018; Cass. n. 26037 del16/12/2016; Cass. n. 11171 del 30/05/2016; Cass. n. 22587 del11/12/2012).5.3. Il superiore indirizzo giurisprudenziale, ormai consolidato, haampiamente tenuto conto di Corte cost. n. 247 del 2011. Peraltro, «il cd."raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973,non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni dellerelative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali» (Cass. n.10483 del 03/05/2018; conf. Cass. n. 14204 del 24/05/2019; Cass. n.Numero registro generale 23144/2017Numero sezionale 9029/2025Numero di raccolta generale 8701/2026Data pubblicazione 08/04/202610973 del 18/04/2019; Cass. 2862 del 31/01/2019; Cass. n. 28713 del09/11/2018);5.4. Nel caso di specie, posto che è incontestato che la denunciapenale sia stata effettivamente proposta, la falsa dichiarazione di unprezzo di vendita diverso da quello effettivamente percepito integrapotenzialmente – e salvo verifica della sussistenza delle condizionipreviste dalla legge da parte del giudice penale – i reati previsti e punitidagli artt. 3 e 4 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74.5.5. Ne consegue che, con riferimento a IRES e IVA, sussistonosenz’altro i presupposti per il cd. raddoppio dei termini di accertamento;presupposti che, invece, non sussistono per l’IRAP, in relazione alla qualeil ricorso proposto va accolto.6. In conclusione, va accolto, nei limiti di cui sopra, il sesto motivo diricorso, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione almotivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese delpresente procedimento. P.Q.MLa Corte accoglie il sesto motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione erigetta gli altri motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivoaccolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18/12/2025.Il Presidente