Cassazione n. 04035/2026

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale stesa su atto allegato, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Reggio nell’Emilia, che ha indicato recapito Pec; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 168, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 20.2.2024; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Oggetto: Ires, Iva ed Irap, 2012 - Sponsorizzazioni sportive - Contestate operazioni oggettivamente inesistenti - Regime probatorio. Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di verifica fiscale estesa a più anni d’imposta, notificava alla [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n. THQ03DI01908, avente ad oggetto maggiori tributi per Ires, Iva ed Irap, con riferimento all’anno 2012, in conseguenza della ritenuta utilizzazione di fatture relative ad operazioni commerciali ritenute oggettivamente inesistenti, aventi ad oggetto sponsorizzazioni in favore dell’[OSCURATO:PERSONA] club Modena, di cui non vi era però prova che le prestazioni fossero state effettivamente fornite. La contribuente proponeva procedura di accertamento con adesione, che non sortiva esito positivo. 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Ravenna che lo accoglieva ed annullava l’atto impositivo. 3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], che riformava la decisione della CTP, ritenendo non provata la effettuazione delle prestazioni oggetto dei rapporti di sponsorizzazione. In conseguenza la Corte tributaria regionale riaffermava la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento. 4. Ha proposto ricorso per cassazione la società, affidandosi a tre motivi di ricorso, Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate. La ricorrente ha pure depositato memoria illustrativa. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729, c.c., per avere il giudice dell’appello errato nella ripartizione dell’onere della prova, e non aver valutato le prove offerte per dimostrare la effettività delle operazioni commerciali ritenute inesistenti dall’Amministrazione finanziaria. 2. Con il terzo mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la società critica la nullità della sentenza impugnata per effetto della violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., in conseguenza della mera apparenza della motivazione. 3. Con il primo ed il terzo motivo di impugnazione la società lamenta la mera apparenza della motivazione adottata dal giudice dell’appello, e comunque la violazione di legge in conseguenza della illegittima ripartizione dell’onere della prova, e per aver ritenuto non essere stata raggiunta la prova dell’effettività delle operazioni commerciali contestate come inesistenti dall’Amministrazione finanziaria. I due motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 3.1. Appare opportuno premettere che alla [OSCURATO:PERSONA] è contestato di aver emesso fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, in questo giudizio come in altri relativi a diversi anni d’imposta di cui si è assicurata la trattazione contestuale, in questo caso in relazione alla sponsorizzazione della ASD Karting club Modena, dedita alla partecipazione a competizioni di go-kart. La ricorrente contesta che le prestazioni sono state effettivamente fornite, e comunque che il giudice dell’appello ha valorizzato gli scarni elementi indiziari forniti dall’Agenzia delle Entrate, ed ha invece trascurato gli elementi di prova dell’effettività delle prestazioni assicurati dalla società. 3.2. La Corte tributaria regionale nello svolgimento del processo, dopo aver riassunto gli elementi che avevano indotto l’Amministrazione finanziaria a procedere alla verifica, ha evidenziato che, “Secondo la prospettazione dell’Agenzia delle entrate, le fatture relative a prestazioni di sponsorizzazione emesse da “[OSCURATO:PERSONA] 100” erano da ritenersi riferite ad operazioni oggettivamente inesistenti. L’assunto, peraltro, risultava confermato da ulteriori elementi, quali: - l’assenza di prova circa l’effettività della prestazione (le gare ed i campionati ai quali “[OSCURATO:PERSONA]” avrebbe dovuto partecipare non erano evidenti su internet); non era stato possibile rinvenire informazioni circa i piloti, i kart e le classifiche relativi ai diversi circuiti cui l’associazione avrebbe preso parte; il legale rappresentante dell’associazione non aveva dato alcuna evidenza delle prestazioni rese agli sponsor; nel contratto risultava pattuito un compenso di € 80.000,00, ma non erano state indicate date e scadenze per i pagamenti frazionati. Dall’analisi dei movimenti finanziari annotati sui conti correnti dell’associazione era emerso inoltre che, a fronte dell’accreditamento di fondi per il pagamento mediante bonifico bancario delle fatture degli sponsor, in via sistematica e contestuale venivano effettuati prelevamenti di somme di denaro contante, in ordine ai quali non erano state fornite idonee giustificazioni, tale costituendo, sempre secondo l’Ufficio, il modus operandidi chi vuole ottenere liquidità per procedere alla restituzione agli sponsor di somme pagate a fronte di prestazioni non eseguite”. Su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, “la società produceva il contratto sottoscritto in data 6 novembre 2012 con l’associazione e copia delle contabili bancarie riportanti gli estremi dei bonifici eseguiti da “Aelleci”. Da un esame del contratto di franchising, l’Ufficio rilevava che, al punto 2.6, era prevista un’approvazione preventiva da parte di GLS Italy in ordine ai progetti relativi alla promozione e alla pubblicità del marchio. Tuttavia, non vi era traccia nella documentazione di tali preventive approvazioni. … dai conti correnti dei due soci emergevano movimenti finanziari in entrata non giustificati per un totale di € 14.185,00. In particolare, nel corso del 2012 la società aveva contabilizzato altre fatture relative ad operazioni di sponsorizzazione e pubblicità, ovvero la fattura n. 2 del 29 novembre 2012 emessa da [OSCURATO:PERSONA] AS per € 120.000,00; la fattura n. 70 del 5 dicembre 2012 emessa da [OSCURATO:SOCIETA]. per € 80.000,00. Il totale delle spese sostenute per sponsorizzazioni ammontava ad € 300.000,00 oltre Iva, una cifra ritenuta spropositata ed antieconomica se raffrontata alla controprestazione resa dalle citate associazioni; all’utile prodotto da “[OSCURATO:PERSONA]” nel 2012, pari ad € 112.679,00; al volume d’affari conseguito dalla stessa società, pari ad € 3.808.794,00, riservato a [OSCURATO:PERSONA] a r.l. nella misura del 25%; al di fuori di tale soggetto, i clienti di “Aelleci” erano tutte società o ditte operanti nella provincia di Ravenna, mentre le gare svolte dalle associazioni sponsorizzate si svolgevano, per la maggior parte, in Veneto, Trentino, Lombardia e Friuli. Sulla scorta di tali premesse, ritenute insufficienti le giustificazioni addotte dalla società, l’Ufficio notificava a quest’ultima un avviso di accertamento con cui qualificava parzialmente inesistenti e comunque non inerenti ed antieconomiche le operazioni asseritamente sostenute per sponsorizzazioni e pubblicità. Tuttavia, riconosceva una quota di spese deducibili pari al 20% dell’utile conseguibile in assenza di sponsorizzazioni … Precisava trattarsi di violazione integrante gli estremi della fattispecie di reato di cui all’art. 2 D.lgs. 74/2000 e recuperava a tassazione la somma … Venivano altresì irrogate le corrispondenti sanzioni.” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. III s.). 3.2.1. Quindi la CTR, nella parte motiva della pronuncia, osservava che la valutazione espressa dal Collegio di primo grado non appariva condivisibile. Infatti “Nel caso di specie sono molteplici gli elementi che conducono a ritenere che le prestazioni fatturate [OSCURATO:PERSONA] non siano state effettivamente rese. In primo luogo le ammissioni rese da colui che operava in nome e per conto dell’associazione (tale sig. [OSCURATO:PERSONA]); i numerosi prelevamenti in contanti eseguiti in corrispondenza delle date di pagamento; la circostanza che i pagamenti, a mezzo bonifico bancario, erano effettuati con più tranches e, pur trattandosi di fornitori diversi, nelle medesime date nel corso degli anni 2012 e 2013; il primo pagamento riguardava una somma corrispondente all’Iva esposta in fattura. In senso contrario la società non ha fornito convincenti prove dell’effettuazione delle gare con la partecipazione di vetture su cui la “Alleci” avrebbe apposto il proprio logo. L’appellata si è infatti limitata ad indicare un sito di fotografie delle manifestazioni sportive cui avrebbero preso parte le autovetture sponsorizzate, tuttavia senza precisare quali fossero le manifestazioni da controllare e i piloti senza enucleare, come pure avrebbe potuto, le gare e le auto di interesse. Era stato prodotto anche un calendario gare ma, tale documento attestava le gare in programma, senza indicazione di chi vi avesse partecipato, in rappresentanza di quale scuderia e con quali risultati. … Non vale … invocare l’art. 90 della legge n. 289/2002 il quale sancisce una presunzione assoluta sino ad €. 200.000 in tema di spese di pubblicità, consentendone la deducibilità e lasciando ogni valutazione circa la congruità e convenienza economica della scelta alla discrezionalità dell’operatore commerciale. Tale presunzione, infatti, può valere solo se i costi siano stati effettivamente sostenuti a fronte di prestazione realmente eseguite, mentre non può assumere rilievo nel caso, come quello all’esame, in cui sono proprio tali aspetti ad essere contestati dall’amministrazione. Altro elemento logico deduttivo che va valorizzato è quello per cui le sponsorizzazioni ammontavano ad € 300.000,00 oltre Iva, una cifra evidentemente spropositata ed antieconomica … Inoltre, i clienti di “Aelleci” erano tutte società o ditte operanti nella provincia di Ravenna, mentre le gare svolte dalle associazioni sponsorizzate si svolgevano, per la maggior parte, in Veneto, Trentino, Lombardia e Friuli seguendone che è assai dubbio il ritorno pubblicitario che si sarebbe potuto conseguire. A ciò si aggiunga che ‘la deducibilità dei costi di pubblicità e propaganda esige la prova a carico del contribuente circa l’inerenza, non solo quale congruità ai ricavi e all’oggetto dell’impresa, ma anche in rapporto alle utilità potenziali per l’attività commerciale’ (Cass. civ., sez trib. 27 maggio 2015, n. 10914; id. sez. trib., 20/12/2016, n.26290) essendo necessario che “all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di un ritorno commerciale” (Cass. civile sez. trib., 16/09/2016 n.18204). In assenza di tale prova le spese per la sponsorizzazione di un'associazione sportiva degradano a spese di rappresentanza, deducibili solo nei limiti fissati dal TUIR (Cass. 16 novembre 2011, n. 24065)” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. IV). 3.3. È sembrato opportuno riportare un ampio stralcio della decisione del giudice dell’appello, che non manca di indicare anche ulteriori elementi, per evidenziare come la sua motivazione sia tutt’altro che apparente, ed anzi ben comprensibile e diffusa. In conseguenza il terzo motivo di ricorso deve essere rigettato. 3.3.1. La ricorrente lamenta comunque che il giudice del gravame non avrebbe preso in considerazione le prove contrarie che aveva offerto. Merita di essere ricordato che la società spiega che risultava in vigore un contratto di franchising in conseguenza del quale la Aelleci provvedeva a pubblicizzare il marchio della GLS. Invero il giudice del merito non è tenuto ad esporre la propria valutazione su ciascuna delle argomentazioni proposte dalle parti, dovendo piuttosto esaminarle e quindi esporre un percorso motivazionale coerente, che illustri con chiarezza le ragioni della decisione, ed a tanto il giudice dell’appello ha provveduto. Manca piuttosto, nel ricorso della contribuente, la puntuale confutazione dei diversi argomenti proposti dalla Corte tributaria regionale che, nel loro complesso, assurgono condivisibilmente a decisivi elementi di prova presuntiva dell’oggettiva inesistenza delle operazioni commerciali di sponsorizzazione. Soprattutto, non chiarisce la contribuente in qual modo abbia provato l’effettivo svolgimento delle prestazioni, non risolve i dubbi sulla riferibilità di ciascuna di esse ad una determinata manifestazione e ad un determinato anno. 3.3.2. La società propone invero generiche contestazioni. Lamenta la contraddittorietà delle valutazioni espresse dall’Amministrazione finanziaria e, a quanto sembra, intende riferirsi al fatto che se le operazioni commerciali erano da ritenersi inesistenti, non vi era da questionare sulla loro economicità ed inerenza. Argomento apprezzabile, ma che non inficia il giudizio circa l’inesistenza delle operazioni commerciali. Afferma che il giudice dell’appello “ha omesso di valutare l’insieme degli elementi addotti e dei documenti probatori forniti dall’appellato a sostegno dell’effettività della prestazione” (ric., p. 14), ma non ha cura di specificare analiticamente a quali elementi e documenti intenda operare riferimento. Rileva che dai conti correnti dei soci della [OSCURATO:PERSONA] sono emerse operazioni non giustificate per ‘soli’ Euro 14.185,00, ma non chiarisce perché debba ritenersi che la retrocessione di parte dei soldi versati per le sponsorizzazioni non sia stata realizzata mediante diversi strumenti di pagamento. Trascura anche di replicare sulla valutazione che le fotografie prodotte non appaiono sicuramente riferibili alle prestazioni di sponsorizzazione relative all’anno 2012, e non chiarisce perché la circostanza dovrebbe invece ritenersi dimostrata. 3.4. In sostanza la Corte tributaria regionale ha espresso con chiarezza la propria valutazione della prova presuntiva, e la contribuente non ne contrasta efficacemente gli argomenti, non dimostra in che cosa abbia sbagliato, limitandosi a proporre una lettura alternativa del materiale probatorio, peraltro soltanto indicato e non analiticamente descritto nel suo contenuto. Anche il terzo motivo di ricorso risulta pertanto infondato, e deve perciò essere respinto. 4. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura la violazione dell’art. 90, comma 8, della legge n. 289 del 2002, per non avere il giudice del gravame tenuto conto della presunzione assoluta di deducibilità delle spese pubblicitarie fino a 200.000,00 Euro, indipendentemente da ogni valutazione di congruità e convenienza. 4.1. Il motivo di ricorso non risulta centrato. La Corte tributaria regionale non afferma che la deducibilità delle spese pubblicitarie debba essere negata per valutazioni di congruità o convenienza, se non proponendo in materia considerazioni, come suol dirsi, ad abundantiam. Il giudice del gravame sostiene, condivisibilmente, essere mancata la prova che le operazioni commerciali di sponsorizzazione non fossero inesistenti. Il motivo di ricorso non contrasta, pertanto, una delle ragioni della decisione impugnata, e risulta pertanto inammissibile. In definitiva il ricorso deve essere respinto. 5. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione delle ragioni della pronuncia e del valore della controversia. 5.1. Deve anche darsi atto che ricorrono le condizioni per la condanna della ricorrente al versamento del c.d. doppio contributo. La Corte di Cassazione, P.Q.M rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 5.600.00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 qua