Cassazione n. 07879/2026

SENTENZAsul ricorso iscritto al n. 29209/2020 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avvocati– ricorrente –ControAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sedein Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato.– controricorrente –Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CALABRIA n. 1327/2020,depositata in data 1 luglio 2020.Numero registro generale 29209/2020Numero sezionale 139/2026Numero di raccolta generale 7879/2026Data pubblicazione 31/03/2026Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 marzo 2026 dalConsigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] haconcluso per l’accoglimento del ricorso.Udito l’[OSCURATO:PERSONA], in sostituzione dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA]D’[OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.Udita l’Avvocatura generale dello Stato, in persona dell’Avvocato delloStato dr.ssa [OSCURATO:PERSONA]Ambrosio, che ha concluso per il rigetto delricorso.1. L’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Cosenza emetteva, neiconfronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., l’avviso di accertamenton. TD3030603489, relativo all’anno d’imposta 2006. In particolare, l’Ufficioprovvedeva ad operare due rilievi: con il primo rilievo, venivanodisconosciute alcune operazioni bancarie (ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973);con il secondo rilievo, invece, veniva riqualificata l’operazione complessivadi conferimento del ramo di azienda della società contribuente in favoredella società [OSCURATO:SOCIETA]. (e della successiva cessione di partecipazione)come mera cessione di immobile.2. Avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente proponevaricorso dinanzi la C.t.p. di Cosenza; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio,chiedendo la conferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Cosenza, con sentenza n. 131/2013, accoglieva il ricorsodella società contribuente, con riferimento ad entrambi i rilievi.4. Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzila C.t.r. della Calabria; si costituiva in giudizio la società contribuente,chiedendo il rigetto dell’appello e la conferma della decisione di primogrado.5. La C.t.r. della Calabria, con sentenza n. 2066/2016, dichiaravainammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.Numero registro generale 29209/2020Numero sezionale 139/2026Numero di raccolta generale 7879/2026Data pubblicazione 31/03/20266. Avverso la sentenza della C.t.r. della Calabria, l’Ufficio proponevaricorso per cassazione; la stessa C.t.r., con sentenza n. 2474/2018,accertava la tempestività e la ritualità del gravame, cassando la sentenzaimpugnata e rinviando il giudizio dinnanzi alla C.t.r. della Calabria, indiversa composizione.7. Con rituale ricorso in riassunzione, la società contribuente riproponevatutte le questioni esposte in primo grado e in appello, ricalcandone ilcontenuto; si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate.8. La C.t.r. della Calabria, con sentenza n. 1327/2020, depositata in data01 luglio 2020, rigettava l’appello della società contribuente.9. Avverso la sentenza della C.t.r. della Calabria, la società contribuenteha proposto ricorso per cassazione affidato a sette motivi. L’Agenzia delleEntrate ha resistito con controricorso.La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 3 marzo 2026 per laquale la ricorrente ha depositato memoria.[OSCURATO:PERSONA]:1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 36 D. Lgs. n. 546/1992, in combinata lettura conl’art. 132 c.p.c., in relazione ai parametri costituzionali di cui all’art. 24 e111 Cost., con riferimento al rilievo concernente i prelevamenti eversamenti non giustificati, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte incui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha reso una decisioneapparentemente motivata sotto il profilo grafico, ma sostanzialmente privadi qualsivoglia motivazione analitica in merito ai rilievi dell’accertamento,effettuati a mezzo di indagini bancarie, laddove il riferimento allariqualificazione del ramo di azienda sarebbe assolutamente inconferente althema decidendum in parte qua.1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 112 c.p.c., con riferimento al thema decidendum,Numero registro generale 29209/2020Numero sezionale 139/2026Numero di raccolta generale 7879/2026Data pubblicazione 31/03/2026relativo al rilievo concernente i prelevamenti e versamenti non giustificati,ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error inprocedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. haomesso di pronunciarsi in ordine al rilievo relativo al recupero atassazione, ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972, deiprelevamenti e dei versamenti bancari, intendendo solo risolverel’autonomo recupero a tassazione, per riqualificazione, del trasferimentoimmobiliare, così facendo mala gestio dell’art. 112 c.p.c. e trascurando diprendere in considerazione la circostanza che la società contribuente, siain primo grado che in grado di appello e in riassunzione, si fosse oppostaal rilievo relativo all’accertamento induttivo a mezzo delle indaginibancarie, rilevando ed allegando la giustificazione analitica per ognisingolo prelevamento e versamento contestato, conformementeall’impostazione acquisita della Corte di cassazione (Cass. n.10480/2018).2. Il primo motivo è fondato, con assorbimento del secondo motivo svoltoin subordine.La sentenza impugnata, nel confermare la legittimità dell’accertamento,ha incentrato la propria motivazione quasi esclusivamente sulla questionedella riqualificazione dell’operazione di conferimento, omettendo diprendere in specifica considerazione le difese svolte dalla contribuente inrelazione al distinto rilievo basato sulle indagini bancarie.La C.t.r. si è limitata ad un generico riferimento all’onere probatorioincombente sul contribuente in caso di accertamenti bancari, senza,tuttavia, analizzare le prove documentali e le giustificazioni puntuali che lasocietà ha fornito per ciascuna movimentazione, obliterando del tutto laconsiderazione sul notevole valore della controversia, pari ad euro3.582.625,00.Numero registro generale 29209/2020Numero sezionale 139/2026Numero di raccolta generale 7879/2026Data pubblicazione 31/03/20262.1. Indubbiamente, si tratta di una motivazione apparente, secondol’accezione più volte illustrata da questa Corte (ex plurimis, Cass.,17/03/2023, n. 7908; Cass., 28/02/2023, n. 6037; Cass., 19/01/2023, n.1618; Cass., 23/12/2022, n. 37770, che richiama Cass., Sez. U.,27/12/2019, n. 34476, la quale cita, in motivazione, Cass., Sez. U.,07/04/2014, n. 8053; Cass., Sez. U., 18/04/2018, n. 9558; Cass., Sez. U.,31/12/2018, n. 33679), che ha sottolineato che «nel giudizio di legittimitàè denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettatidall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia siesaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale egrafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione». Pertanto, «[l]a motivazione delprovvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersiapparente quando, pur se graficamente esistente ed, eventualmente,sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regola lafattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezzae sulla logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la sogliadel “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost.» (Cass.30/06/2020, n. 13248 del 30/06/2020).2.2. Nella fattispecie in esame, non vi è alcuna menzione di un esamedelle doglianze avanzate circa l’assunta mancanza di giustificazione deiprelevamenti e versamenti, apoditticamente valutati dal giudicante comenon giustificati.Tale modus operandi integra sia il vizio di omessa pronuncia, perviolazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciatoNumero registro generale 29209/2020Numero sezionale 139/2026Numero di raccolta generale 7879/2026Data pubblicazione 31/03/2026(art. 112 c.p.c.), sia il vizio di motivazione apparente, che si configuraquando la motivazione, pur esistente graficamente, è talmente generica otautologica da non permettere di comprendere l’iter logico-giuridicoseguito dal giudice per giungere alla decisione.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 36 D. Lgs. n. 546/1992, in combinata lettura conl’art. 132 c.p.c., in relazione ai parametri costituzionali di cui all’art. 24 e111 Cost., con riferimento al rilievo concernente la riqualificazione dellacessione del ramo di azienda e successiva cessione di partecipazione inmera cessione immobiliare, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte incui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha reso una decisionecaratterizzata da un deficit motivatorio, essendo quest’ultima inidonea asostenere, sotto il profilo logico-giuridico, la confermata riqualificazionedell’operazione complessiva di cessione di ramo di azienda (e successivacessione di partecipazione) in mera cessione di immobile dalla societàcontribuente alla [OSCURATO:SOCIETA].; in particolare, sussumendo l’accertamentode quo nell’ambito dello strumento induttivo a mezzo di indagini bancarie,la C.t.r. ha dimostrato di aver fatto confusione tra diversi ed autonomipiani della motivazione, rispettivamente concernenti i due distinti rilievi(della riqualificazione della cessione del ramo di azienda e della successivacessione di partecipazione, l’uno; del recupero di prelevamenti eversamenti non giustificati, a mezzo di indagini bancarie, l’altro), che sonoinconciliabili in un’unica unità.3.1. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 112 c.p.c., con riferimento al rilievo concernente lariqualificazione della cessione del ramo di azienda e successiva cessione dipartecipazione in mera cessione immobiliare, in relazione al richiamogiudiziale sulla opportunità dell’operazione di fusione, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error inNumero registro generale 29209/2020Numero sezionale 139/2026Numero di raccolta generale 7879/2026Data pubblicazione 31/03/2026procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., inaperta mala gestio dell’art. 112 c.p.c., ha affermato che la societàcontribuente si è limitata ad offrire le ragioni economiche dell’operazionedi cessione e dei passaggi effettuati per il suo compimento, senza riuscirea superare l’obiezione dell’Ufficio, secondo la quale l’operazione erafinalizzata esclusivamente a realizzare un risparmio fiscale, in quanto lostesso risultato si poteva realizzare direttamente attraverso la fusione trale due società; in altri termini, la C.t.r., trascendendo completamente ilthema decidendum e motivando in modo incoerente e inconferenterispetto alla conferma dell’avviso di accertamento in parte qua, non haconsiderato che, come pure si evince dall’atto impositivo, l’oggetto delgiudizio generato dall’opposizione della società contribuente all’atto stessonon riguardava una eventuale riqualificazione della complessivaoperazione di cessione in termini di fusione intersocietaria (la quale èfiscalmente neutra e comunque soggetta al diverso regime di cui all’art.172 TUIR), ma era volta al disconoscimento integrale di qualsivogliaoperazione aziendale, in ragione del recupero della plusvalenza ai fini delleimposte dirette e dell’IVA sull’imponibile, entrambe generate dalla meracessione di immobile.2. Il terzo motivo è fondato, con assorbimento del quarto motivo svolto insubordine.La motivazione della sentenza impugnata appare effettivamente carente eviziata da error in procedendo.2.1. In primo luogo, la C.t.r. ha affermato la legittimità dellariqualificazione dell’operazione in termini di abuso del diritto, senzaun’adeguata analisi delle valide ragioni economiche addotte dallacontribuente, limitandosi a un generico richiamo alla presunzionederivante dalle indagini bancarie, che attiene, però, al primo e distintorilievo. In secondo luogo, il riferimento alla fusione come operazionealternativa e fiscalmente più onerosa costituisce un’argomentazione cheNumero registro generale 29209/2020Numero sezionale 139/2026Numero di raccolta generale 7879/2026Data pubblicazione 31/03/2026esula dall’oggetto del giudizio. L’avviso di accertamento, infatti, avevariqualificato l’operazione come “mera cessione di immobile” e non comeuna fusione simulata. Il giudice del merito, pertanto, ha violato l’art. 112c.p.c., fondando la propria decisione su una questione non dedotta dalleparti e non pertinente al contenuto dell’atto impositivo impugnato.Risulta, inoltre, fondato il vizio di omessa pronuncia sull’eccezione relativaall’applicazione dell'art. 176, comma 3, del TUIR. La ricorrente avevaspecificamente dedotto, sin dal primo grado, che tale norma costituisseuna sorta di “safe harbor” contro le contestazioni di elusività per leoperazioni di conferimento seguite da cessione di partecipazioni.Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha completamente ignorato taleargomentazione difensiva, che era invece centrale e potenzialmentedecisiva per la risoluzione della controversia. Tale omissione costituisceuna violazione dell’art. 112 c.p.c. e impone la cassazione della sentenza,restando assorbito il sesto motivo, che attiene al merito della stessaquestione.3. Dall’accoglimento di questi motivi discende l’assorbimento del quinto,del sesto e del settimo avanzati “in subordine”.Essi sono: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. – Omessapronuncia sulla violazione e/o falsa applicazione dell’art. 176 TUIR, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 176, c.p.c.» e «Violazione e/o falsa applicazionedell’art. 2967 c.c., in relazione alla fattispecie di abuso del diritto, qualeprincipio costituzionale e comunitario, ex art. 53 Cost. e Direttiva IVA, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.»4. In conclusione, vanno accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso e,assorbiti i restanti motivi, la sentenza impugnata va cassata con rinvio allaCorte di Giustizia Tributaria di II grado della Calabria affinché, in diversacomposizione, proceda ad un nuovo e motivato esame nonché provvedaalle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 29209/2020Numero sezionale 139/2026Numero di raccolta generale 7879/2026Data pubblicazione 31/03/20265. [OSCURATO:PERSONA] del rinvio dovrà attenersi ai seguenti principi di diritto:a) Il giudice di merito ha l’obbligo di esaminare e motivare analiticamentein ordine a ciascuno dei distinti rilievi contenuti nell’avviso di accertamentoe a tutte le specifiche eccezioni e difese sollevate dal contribuente, nonpotendo una motivazione generica o riferita a un solo rilievo ritenersisatisfattiva dell’obbligo di cui all’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992.b) In tema di abuso del diritto, l’onere di provare gli elementi costitutividella condotta elusiva, quali l’assenza di sostanza economica e il carattereessenziale del vantaggio fiscale indebito, grava sull’Amministrazionefinanziaria, non potendosi applicare per analogia le presunzioni legalipreviste per gli accertamenti bancari.c) Il giudice di merito deve pronunciarsi espressamente sull’applicabilità dinorme specifiche invocate dalla parte come idonee a escludere lacontestazione, quale l’art. 176, comma 3, del TUIR, qualora tale eccezionesia stata ritualmente proposta e sia pertinente alla materia delcontendere. P.Q.MLa Corte accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso e, assorbiti i restantimotivi, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte diGiustizia Tributaria di II grado della Calabria, affinché, in diversacomposizione, proceda ad un nuovo e motivato esame nonché provvedaalle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 3 marzo 2026.Il Consigliere estensore Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]