Cassazione n. 10741/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 26910/2021 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 30, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]). -Ricorrente - Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore. -Intimata - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. EMILIA-ROMAGNA, n. 357/21, depositata il 19/03/2021. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 12 aprile 2023. IRES, [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: 1. la controversia riguarda l’impugnazione, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione (in seguito: “Carifin”), del silenzio-rifiuto opposto dall’amministrazione finanziaria alle istanze della società di rimborso delle somme versate a titolo di Ires, per gli anni di imposta 2005, 2006, 2007, 2008, sulla base di accertamenti con adesione ex artt. 5 e seguenti, del d.lgs. n. 218 del 1997; 2. la procedura di accertamento con adesione era stata preceduta da un’indagine penale condotta dalla Procura di Forlì che aveva ipotizzato a carico della contribuente e di altre società del [OSCURATO:PERSONA] il delitto di abusivo esercizio dell’attività bancaria in concorso con la Cassa di Risparmio della Repubblica di [OSCURATO:PERSONA]. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA], nel corso dell’indagine penale, la Guardia di Finanza di Bologna aveva emesso un processo verbale di constatazione con il quale disconosceva la deducibilità fiscale dei costi sostenuti, per quanto qui rileva, da Carifin negli anni dal 2005 al 2008, in applicazione dell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 573 del 1993, trattandosi, nell’ottica degli inquirenti, di “costi da reato”, ossia relativi a beni e servizi utilizzati per commettere il reato di abusivo esercizio di attività bancaria. La società aveva quindi definito la propria posizione con il fisco tramite la procedura di accertamento con adesione, salvo poi formulare le istanze di rimborso dianzi ricordate (sulle quali si era formato successivamente il silenzio-rifiuto dell’amministrazione finanziaria), in considerazione del fatto che non si era addivenuti all’accertamento della sua responsabilità penale e che, anzi, il procedimento penale, per altro iniziato dopo l’emissione del PVC della Guardia di Finanza, si era concluso con l’assoluzione degli organi di vertice delle compagini del [OSCURATO:PERSONA], con la formula assolutoria “perché il fatto non è (più) previsto dalla legge come reato”; 3. la CTP di Bologna, con distinte pronunce, rigettò i ricorsi della società, e la CTR dell’Emilia-Romagna, con la sentenza indicata in epigrafe, previa riunione dei giudizi, ha rigettato gli appelli della Carifin sulla base delle seguenti considerazioni: (i) nella specie l’ufficio, oltre a prendere in considerazione il PVC della Guardia di Finanza (il quale, al contrario di quanto asserisce l’appellante, non è l’atto che reca la pretesa tributaria), ha compiuto un’autonoma verifica dei costi e, in data 12/12/2012, ha emesso un invito a comparire nell’àmbito della procedura di accertamento per adesione; (ii) è con l’invito a comparire (prodromico all’adesione della società alla proposta del fisco), e non con il PVC della Guardia di Finanza, che l’ufficio ha avanzato la propria pretesa impositiva, e ciò è accaduto, come prescritto dall’articolo 14, comma 4-bis, successivamente all’esercizio dell’azione penale, ossia dopo che la Procura di Forlì, in data 12/09/2012, aveva chiesto il rinvio a giudizio per reati associativi connessi al riciclaggio, all’autoriciclaggio, all’ostacolo all’autorità di vigilanza e all’abusivo esercizio dell’attività bancaria e di finanziamento, richiamando anche i costi oggetto dei recuperi fiscali in discorso; (iii) la mancanza di una sentenza di assoluzione in relazione ai capi di imputazione già indicati precludeva il diritto al rimborso data l’intangibilità della pretesa erariale concordata tra le parti, come affermato dalla giurisprudenza di legittimità; 4. la contribuente ha proposto ricorso, con due motivi; l’Agenzia delle entrate è rimasta intimata; in prossimità dell’adunanza in camera di consiglio, la società ha depositato una memoria nella quale, tra l’altro, ha dichiarato che l’ufficio – che, in realtà, non ha svolto difese –ha depositato un controricorso datato 28/11/2021; Consideratoche: 1. con il primo motivo di ricorso, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993, in combinato disposto con gli artt. 24, della legge n. 4 del 1929, 3 e seguenti, della legge n. 241 del 1990 e 7, della legge n. 212 del 2000, si censura la sentenza impugnata che non ha rilevato che il primo atto portato a conoscenza della contribuente con il quale l’amministrazione finanziaria recuperava a tassazione i costi da reato era il PVC della Guardia di Finanza del 12/10/2011, e che detto PVC non era legittimo, in relazione all’articolo 14, comma 4-bis, come novellato dall’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, che ai fini della indeducibilità dei “costi da reato” richiede che l’accertamento che reca la pretesa impositiva sia successivo all’esercizio dell’azione penale che, nella specie, non era ancora stata avviata; 2. con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993, in combinato disposto con gli artt. 23 e 50, cod. proc. pen., la ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha rilevato che, dopo la richiesta di rinvio a giudizio della Procura di Forlì del 12/09/2012, era stata prospettata una questione di competenza territoriale, risolta soltanto nel dicembre del 2017, sicché la medesima richiesta di rinvio a giudizio era decaduta ex tunc, con la conseguenza che, all’atto della contestazione tributaria dei costi da reato –non soltanto al momento della notifica del PVC della Guardia di Finanza, ma anche alla data di emissione degli inviti a comparire del dicembre 2012 - mancava il presupposto normativo (di cui all’articolo 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993) del previo esercizio dell’azione penale in relazione a delitti non colposi correlati ai costi indeducibili; 3. il primo motivo non è fondato; 4. in primo luogo, la tesi della ricorrente secondo cui la pretesa fiscale sarebbe già stata avanzata nel PVC della Guardia di Finanza del 12/10/2011, collide frontalmente con la considerazione che la Guardia di Finanza, quale forze di polizia, con ordinamento militare, competente in materia economica e finanziaria, è priva della potestà impositiva. In secondo luogo, l’assunto di Carifin non si confronta con le peculiarità dell’istituto dell’accertamento con adesione che, come ha chiarito la Corte (ex multis Cass. n. 12372/21), è oggetto di una puntuale regolamentazione procedurale (art. 5 e seguenti d.lgs. n. 218 del 1997); 5. in dettaglio, per Cass. n. 12372/21 «[l’]iniziativa può venire dall’ufficio (art. 5) ovvero dalla parte privata (art. 6). In quest’ultima evenienza l’istanza non richiede che sia stato già emessoun avviso di accertamento ma può essere inoltrata anche solo a seguito della redazione di un pvc («Il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche»). Nel primo caso, l’Ufficio invia un invito che contiene le indicazioni quantitative e qualitative della pretesa che si viene a richiedere, fissando altresì la data per la comparizione personale della parte. Nel secondo, invece, l’istanza del contribuente è idonea - se e in quanto recepita - a generare una proposta da parte dell’Ufficio sulle somme e imposte per le quali è possibile la definizione per adesione (l’art. 6, comma 1, afferma «può chiedere all’ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione»). Nella fase successiva, caratterizzata dalla convocazione del contribuente, questi, a fronte della proposta dell’Amministrazione, può limitarsi a prestare il proprio assenso alla proposta stessa ovvero può interloquire, anche producendo documentazione varia, nella prospettiva di modificare, in melius, la determinazione dell’Ufficio. Va detto che, frequentemente, tra le parti hanno luogo uno o più incontri diretti a precisare il contenuto della proposta. In ogni caso, questa fase si conclude con la redazione di un processo verbale, nel quale l’Ufficio individua, con precisione, il contenuto della proposta, non ulteriormente discutibile da parte del contribuente. La formulazione della proposta, dunque, è, in ogni caso, di competenza esclusiva dell’Ufficio, a cui è attribuito, dalla legge, il potere, sul fondamento e in coerenza con gli obbiettivi perseguiti dall’istituto, di rideterminare la pretesa impositiva tenendo conto di quanto introdotto dalla parte. Il ruolo del contribuente, per contro, è limitato all’accettazione (o meno) della determinazione finale dell’Amministrazione, non più suscettibile di ulteriore discussione. Il contribuente, infatti, può prestare il suo assenso, così da poter ottenere i benefìci ad esso correlati in cambio del pagamento immediato (o comunque certo e in tempi determinati) e rinunziando ad ogni impugnazione, oppure può rifiutare, restando esposto alla primitiva pretesa erariale […] Le fasi successive sono caratterizzate in primo luogo dalla predisposizione ed emissione da parte dell’Ufficio di un (o più, se plurimi sono gli avvisi e/o gli anni di imposta) atto di accertamento con adesione, nel quale è fedelmente trasfusa la pretesa determinata con il verbale (il cd. accordo). Tale atto, per essere efficace, deve essere sottoscritto dal capo dell’Ufficio (o un suo delegato) e dal contribuente (art. 7). La sottoscrizione, invero, costituisce un requisito indispensabile per la venuta ad esistenza dell’atto di adesione, in mancanza della quale tutta l’attività svolta resta meramente interna e non influisce sulla consistenza dell’avviso originario o, comunque, sulla pretesa dell’Amministrazione. Tale requisito, tuttavia, costituisce una condizione necessaria ma non ancora sufficiente: perché in nuovo atto impositivo si perfezioni, infatti, è necessario che il contribuente provveda al pagamento integrale e tempestivo delle somme dovute (o, in caso di rateazione, della prima rata) (artt. 8 e 9, che, senza contare la prestazione della garanzia, abrogata dall’art. 23 d.l. n. 98 del2011, e la cui previsione è irrilevante ai fini del presente giudizio, dispone «La definizione si perfeziona con il versamento di cui all’articolo 8, comma 1, ovvero con il versamento della prima rata, prevista dall’articolo 8, comma 2»). Solo da tale momento, infatti, il pregresso avviso (o la pretesa) perde efficacia, sicché l’originario avviso non può più essere azionato e la pretesa (ove manchi un avviso) resta ridimensionata alla misura “concordata”. Ne deriva che: se l’accertamento con adesione, pur sottoscritto, non è seguito dal pagamento dell’intero importo o della prima rata, l’atto non si perfeziona e, quindi, l'Amministrazione può validamente ed utilmente riattivare l’originario avviso o coltivare la pretesa contenuta nel pregresso pvc che non hanno mai perso in via definitiva efficacia; se, invece, l’inadempimento del contribuente riguarda l’omesso (o tardivo) pagamento delle rate successive alla prima, le conseguenze si riverberano sul nuovo atto impositivo (iscrizione a ruolo degli importi residui; incremento delle sanzioni […]) e non più su quello originario che, oramai, è cessato e non è più suscettibile di reviviscenza»; 6. in terzo luogo, l’asserzione della CTR in base alla quale in caso di accertamento con adesione la pretesa erariale diviene intangibile segue la scia della giurisprudenza di questa Corte (che la sentenza qui impugnata menziona) secondo cui «[i]n tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, poiché avverso l’accertamento definito per adesione è preclusa ogni forma d’impugnazione, devono ritenersi improponibili anche le istanze di rimborso in quanto costituirebbero una surrettizia forma d’impugnazione dell’accertamento in questione il quale, invece, in conformità della “ratio” dell’istituto, deve ritenersi intangibile» (Cass. n. 26109/20, in termini Cass. n. 23224/22); 7. il secondo motivo è inammissibile; 8. in disparte la manifesta infondatezza della tesi per la quale nel caso in cui, nell’àmbito di un giudizio penale, si faccia questione di competenza per territorio delgiudice adìto, si avrebbe la caducazione con efficacia ex tunc dell’azione penale già esercitata dal pubblico ministero con la richiesta di rinvio a giudizio, comunque, è dato rilevare che l’eccezione in esame è stata inammissibilmente proposta per la prima volta in questa sede di legittimità. La Corte ha chiarito che il contribuente, per evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l’onere (nella specie non soddisfatto) non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice del merito, ma anche di indicare in quale atto del precedente giudizio lo abbia fatto, onde consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminarne il merito (Cass. 25/02/2021, n. 5155, in continuità con Cass. n. 17831 del 2016, n. 23766 e n. 1435 del 2013, n. 17253 del 2009; nello stesso senso, Cass. 16/06/2017, n. 15029; 31/01/2006, n. 2140); Si è già chiarito ; 9. in conclusione, il ricorso deve essere rigettato; 10. nulla si dispone sulle spese del giudizio di cassazione, al quale l’ufficio non ha partecipato; P.Q.M. rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per i