Cassazione n. 28737/2024

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6872/2017R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n. 1131/1/2016, depositata in data 27 settembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consigliodel15 ottobre 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] di Finanza eseguiva una verifica in merito alla presunta detenzione di fondi presso la banca svizzera HSBC, per gli anni 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009, in quanto il nominativo di [OSCURATO:PERSONA]– art. 12 d.l. 78/ 2009 – applicazione retroattiva – esclusione [OSCURATO:PERSONA] risultava inserito nella cd. [OSCURATO:PERSONA]; dopo aver esaminato i dati relativi a due profili bancari - Chaska corporation e Perfect look limited -dei quali il Minotti era rispettivamente account holder e attorney , l’Ufficio contestava il reato di infedele dichiarazione e rideterminava , ai fini IRPEF, i redditi del contribuente, sottratti a tassazione. Notificava, quindi, al contribuente i seguenti atti: -avviso di accertamento n. T7U010500927/2011, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno di imposta 2005; -avviso di accertamento n. 7TU010500929/2011, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno di imposta 2006; -avviso di accertamento n. 7TU010501265/2012, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno d’imposta 2007; -avviso di accertamento n. 7TU010501266/2012, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno d’imposta 2008; -avviso di accertamento n. 7TU010501266/2012, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno d’imposta 2009; -provvedimento di irrogazione di sanzioni n. T7UIR0500002/2012, per gli anni dal 2006 al 2010 per la mancata indicazione, nella dichiarazione dei redditi, delle somme detenute all’estero. Il contribuente impugnava tutti gli atti innanzi alla CTP di Novara. Con sentenza n. 300/1/2014 il giudice di prossimità, espletata ctu contabile, accoglieva parzialmente le doglianze del contribuente in relazione agli anni di imposta 2005 e 2006: dichiarata l’utilizzabilità della ‘[OSCURATO:PERSONA]’, annullava i maggiori redditi relativi al profilo bancario Perfect look limited e rideterminava i maggiori redditi per il profilo Chaska, scomputando, sulla scorta della ctu, dagli incrementi mensili i decrementi delle attività finanziarie. Con sentenza n. 301/1/2014 la CTP di Novara, riuniti i ricorsi proposti dal contribuente, li accoglieva, annullando integralmente gli avvisi relativi agli anni 2008 e 2009, e parzialmente quello relativo all’anno 2007 (ovvero a partire dal 28.2.2007, ovvero per il periodo in cui non vi è documentazione proveniente dalla [OSCURATO:PERSONA]). La CTP annullava, altresì, in parte il provvedimento irrogativo delle sanzioni, per gli anni 2008, 2009 e per i 10/12 dell’anno 2007. 2. Il contribuente e l’Ufficio interponevano quattro distinti gravami avverso le citate sentenze. 2.1. In particolare, avverso la sentenza n. 300/1/2014 il contribuente proponeva appello deducendo: a) l’inutilizzabilità della cd. [OSCURATO:PERSONA]; b) la violazione della Convenzione con la Svizzera, in quanto i fatti si erano verificati in Svizzera; c) la violazione dell’art.2729 cod. civ. per avere la CTP ritenuto attendibili i saldi bancari contenuti nelle fiches(schede) in assenza di riscontri oggettivi della contestata evasione; d) la natura irretroattiva dell’art. 12 del d.l. 78/2009, trattandosi di norma sostanziale, avente efficacia, quindi, solo a partire dal 1° luglio 2009; e) la non riconducibilità al Minotti del saldo del profilo Chaska; f) l’omessa pronuncia sull’istanza di disapplicazione delle sanzioni. L’Ufficio, avverso la medesima sentenza, proponeva autonomo gravame deducendo: a)la violazione dell’art. 12 del d.l. n. 78/2009 con riferimento alla gestione patrimoniale della Perfect look limited; b) la violazione della stessa norma in relazione agli artt. 2697 e 2728 cod. civ.. 2.2. Avverso la sentenza n. 301/1/2014 l’Ufficio proponeva gravame deducendo: a) la violazione dell’art. 12 del d.l. n. 78/2009 con riferimento alla gestione patrimoniale della Perfect look limited; b) la violazione della stessa norma in relazione alla determinazione dei redditi sottratti alla tassazione per l’altro profilo bancario Chaska. Anche il contribuente proponeva appello avverso la sentenza n. 301/1/2014 deducendo: a) l’inutilizzabilità della cd. [OSCURATO:PERSONA]; b) la violazione della Convenzione con la Svizzera, in quanto i fatti si erano verificati in Svizzera; c) la violazione dell’art. 2729 cod. civ. per avere la CTP ritenuto attendibili i saldi bancari contenuti nelle fiches (schede) in assenza di riscontri oggettivi della contestata evasione; d) la natura irretroattiva dell’art. 12 del d.l. 78/2009, trattandosi di norma sostanziale, avente efficacia, quindi, solo a partire dal 1° luglio 2009; e) l’illegittimità della sentenza nella parte in cui ritiene obbligato il contribuente alla compilazione del quadro RW della dichiarazione dal 2006 al 2009 per il profilo della Perfect look limited, essendo solamente il delegato; f) la non riconducibilità al Minotti del saldo del profilo Chaska. 2.3. Riuniti i quattro gravami, la C ommissione T ributaria Regionale del Piemonte (d’ora in poi per brevità CTR)‘confermava le sentenze di primo grado’ rilevando: -l’utilizzabilità della lista “Falciani”; -la retroattività dell’art. 12 d.l. 78/2009; -la non operatività della presunzione prevista da detta ultima norma per il profilo Perfect look limited, in cui il Minotti risultava mero delegato, non anche beneficiario dello stesso; -l’operatività della presunzione per il profilo Chaska, di cui il Minotti era owner; -la necessità di tener conto, ai fini della rideterminazione del reddito, sia degli incrementi che dei decrementi della disponibilità. 3. Per la cassazione della citata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso affidato a due motiv i . Il contribuente resiste con controricorsoe spiega ricorso incidentale affidato a sette motivi. Il ricorso è stato, quindi,fissato per l’adunanza camera le del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Il contribuente ha depositato, in data 1° ottobre 2024, memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ. eccependo il giudicato parziale formatosi sull’annullamento degli atti in contestazione successivi al 2007, atteso che nessun motivo di ricorso per cassazione viene proposto dall’Ufficio in relazione ad essi, e riportandosi ai motivi del ricorso incidentale. Considerato che:1. Con il primo motivo di ricorso principale l ’Agenzia delle Entratelamenta, con riferimento all’imputazione dei redditi derivanti dal profilo [OSCURATO:PERSONA],la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12 d.l. 7812009 e dell’art. 6 d.l. 167/1990, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.». 2. Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta, con riferimento alla prova delle consistenze patrimoniali e dei maggiori redditi relativi agli anni di imposta 2007, 2008 e 2009, la «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 41 D.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.». 3. Con il primo motivo di ricorso incidentale il contribuente deduce la «violazione e/o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. degli artt. 39 e 41 d.p.r. 600/1973, 240 c.p. e della Direttiva 77/799/CE». 4. Con il secondo motivo lamenta la «violazione e/o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. dell’art. 27 c. 1 della convenzione stipulata tra la Repubblica Italiana e la [OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e resa esecutiva con legge. n. 943/1978». 5. Con il terzo motivo il Minotti deduce la «violazione e/o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. dell’art. 12 d.l. 78/2009». 6. Con il quarto motivo lamenta la «violazione e/o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. degli artt.2727 e 2697 c.c.». 7. Con la quinta doglianza il contribuente deduce la «nullità ex art 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per violazione degli artt. 2697, 112 e 115 c.p.c. relativamente all’accertamento delle sanzioni irrogabili». 8. Con il sesto motivo deduce la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6 d.lgs. 472/1997 ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.».9. Con il settimo (ed ultimo) motivo il Minotti lamenta la «nullità ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per violazione degli artt. 2697, 115 e 167 c.p.c.». 10. Ora, ragioni di ordine logico-giuridico impongono l’esame, in via preliminare, dei motivi del ricorso incidentale. 11. I primi due motivi, da trattare congiuntamente in quanto connessi, sono infondati. Il contribuente sostiene l’inutilizzabilità dei dati contenuti nella [OSCURATO:PERSONA] e, in ogni caso, l’illegittimità della procedura di scambio delle informazioni tra Italia e Francia, in quanto non coinvolgente la Svizzera; in particolare, l’utilizzo delle “risultanze delle fiche HSBC” violerebbe la Convenzione tra Italia e Svizzera del 1978 sotto tre profili: a) perché difetta il consenso dell’amministrazione elvetica; b) perché è finalizzato a scopo diverso dalla eliminazione della doppia imposizione; c) perché ha ad oggetto informazioni acquisite al di fuori della normale prassi amministrativa. Le doglianze non hanno pregio. 11.1. Come affermato da questa Corte in numerosi precedenti aventi ad oggetto la medesima quaestio iuris, il diritto interno, sia in materia di imposte dirette (art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973 e art. 41, comma 2) sia in tema di imposta sul valore aggiunto (artt. 54 e 55 d.P.R. n. 633/1972), consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizzo di elementi comunque acquisiti, e quindi con “prove atipiche” o con dati acquisiti con forme diverse da quelle regolamentate (artt. 32 e 22 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972). Peraltro, non è necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravità e della precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (Cass. 05/12/2019, n. 31779, proprio con riferimento alle uniche risultanze rappresentate dalla [OSCURATO:PERSONA]; Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 3276). Questa Corte, con le ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 28 aprile 2015, ha precisato che «…l’eventuale responsabilità penale dell’autore materiale della lista – questione che esula dalla vicenda processuale odierna, non risultando la condotta nemmeno posta in essere in Italia (vedi art. 7 cod. pen. rispetto alle ipotesi delittuose per le quali è astrattamente profilabile una competenza del giudice italiano in relazione a condotte commesse all’estero) –e, comunque, l’illiceità della di lui condotta nei confronti dell’istituto bancario presso il quale operava non è in grado di determinare l’inutilizzabilità della documentazione anzidetta nel procedimento fiscale a carico del contribuente utilizzata dal Fisco italiano al quale è stata trasmessa dalle autorità francesi». Si è, infatti, espressamente riconosciuta l’utilizzazione – persino in ambito penale – della lista Falciani sul presupposto che al confezionamento eventualmente illecito delle prove non avevano cooperato le autorità pubbliche. L’Amministrazione finanziaria, nell’attività di contrasto e accertamento dell’evasione fiscale può, in linea di principio, avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche unico, con esclusione soltanto di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una specifica disposizione della legge tributaria o dal fatto di essere stati acquisiti in violazione di “diritti fondamentali”, di rango costituzionale. Pertanto, sono utilizzabili nell’accertamento e nel contenzioso con il contribuente i dati bancari acquisiti dal dipendente di una banca residente all’estero e ottenuti dal Fisco italiano mediante gli strumenti di cooperazione comunitaria, senza che assuma rilievo l’eventuale illecito commesso dal dipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l’istituto datore di lavoro e di riservatezza dei dati bancari, che non godono di copertura costituzionale e di tutela legale nei confronti del fisco medesimo. Spetta al giudice di merito, in caso di rilievi avanzati dall’Amministrazione, valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro delle contestazioni mosse dal contribuente (Cass. n. 16951/2015; Cass. n. 32597/2019). 11.2. Tra l’altro, l’art. 70 del d.P.R. n. 600/1973 prevede che “per quanto non è diversamente disposto dal presente decreto si applicano, in materia di accertamento delle violazioni e di sanzioni, le norme del codice penale e del codice di procedura penale”. L’art. 31-bis del medesimo d.P.R. dispone, poi, che “l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea, delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e delle ripartizioni territoriali”, con l’aggiunta al comma 5 che “non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria alle autorità competenti degli altri stati membri delle informazioni atte a permettere il corretto accertamento delle imposte sul reddito e sul patrimonio”. Pertanto, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’art. 191 cod. proc. pen., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nell’articolo 70 del d.P.R. n. 600/1973, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo caso in cui l’accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni del t.u.i.r. (Cass.14/11/2019, n. 29632; Cass. 17/01/2018, n. 959); tale ipotesi, però, deve essere esclusa nella fattispecie in esame in cui l’esercizio dei poteri istruttori ai fini fiscali è compiutamente disciplinato dagli artt. 32 e ss. del d.P.R. n. 600/1973 e dall’art. 31-bis, con riferimento agli scambi di informazione tra l’amministrazione finanziaria e le autorità competenti degli altri paesi dell’Unione europea, senza possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme del procedimento penale. 11.3. In relazione alla lista Falciani si è affermato che è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da specifica previsione di legge, e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con ilcontribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (Cass. nn. 8605 e 8606/2015 cit.; Cass.19/12/2019, n. 33893; Cass. 25/02/2020, n. 4984; Cass.05/03/2024 n. 5964). Peraltro, il giudice può fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione semplice purché grave e precisa (per la lista Falciani v. Cass. 12/02/2018, n. 3276; Cass.18/09/2020, n. 19446). 11.4. [OSCURATO:PERSONA] del Consiglio 77/799/CEE prevede al sesto considerando che “gli Stati membri devono scambiarsi reciprocamente, su richiesta, informazioni per quanto riguarda un caso preciso e che lo Stato cui viene rivolta la richiesta deve provvedere a effettuare le ricerche necessarie per ottenere tali informazioni”. L’art. 1 della Direttiva, poi, dispone che “le competenti autorità degli Stati membri scambiano, conformemente alla presente direttiva, ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio”. L’art. 4 della Direttiva precisa (scambio spontaneo) che “le autorità competenti di ogni Stato membro comunicano, senza che ne sia fatta preventiva richiesta, le informazioni di cui all’articolo1, paragrafo 1, all’autorità competente di ogni altro Stato membro interessato, quando:a) l’autorità competente di uno Stato membro ha fondati motivi di presumere che esista una riduzione od un esonero di imposta anormali nell’altro Stato membro”. Nella specie, non può ritenersi illegittima l’attività posta in essere dall’Amministrazione fiscale interna su impulso di quella francese in forza della direttiva 77/799, tenuto conto che alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti non ci sono valori della persona umana da tutelare, ma ci sono solo interessi patrimoniali ed istituzioni economiche (Cass. 18/09/2020, n. 19446). 11.5. Nella specie la CTR ha fatto corretta applicazione dei principi appena riportati, avendo ritenuto utilizzabile la documentazione della cd. lista Falciani ed insussistente la violazione della Convenzione tra Svizzera ed Italia, resa esecutiva con legge n. 943/1978 (sotto quest’ultimo profilo v. Cass. n. 5964/2024 cit., che ha rigettato un analogo motivo di ricorso fondato sulla violazione dell’art. 27 della detta Convenzione). 12. Con ilterzo motivo di ricorso incidentale il Minotti lamenta l’erroneità della sentenza della CTR nella parte in cui ha ritenuto retroattiva –e, pertanto, applicabile al caso di specie – l’articolo 12, comma 2, d.l. 78/2009. Sostiene, di contro, trattarsi di norma sostanziale, sicché la presunzione legale relativa, in base alla quale gli investimenti all’estero si presumono costituiti, salvo la prova contraria, mediante reddito sottratto a tassazione, non può essere applicataal caso in esame. 13. Con il quarto motivo il contribuente lamenta la violazione degli articoli 2727 e 2697 cod. civ. in quanto la sentenza della CTR si basa esclusivamente sulle fiches, ritenendole attendibili ed idonee ex se, in assenza di qualsivoglia riscontro oggettivo, a dimostrare il presunto fatto di evasione contestato. 14. I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono infondati. 14.1. Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che “le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati”. Al comma 2 si dispone che “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute n egli Stati o territori a regime fiscale privilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate”. Ora, la questione della natura (sostanziale o procedurale) della norma in commento ha trovato diverse soluzioni nella giurisprudenza di merito tributaria. La soluzione ha ricadute pratiche di non poco momento, atteso che solo se si opina per la natura procedurale della norma, quest’ultima può ritenersi applicabile in via retroattiva, ovvero anche per le annualità (dal 2008 a ritroso) antecedenti alla sua entrata in vigore. Questa Corte, sin dall’ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 2662, ha affermato la natura sostanziale della norma: la pretesa natura procedimentale della norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 che pone, in favore del fisco, una più favorevole presunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente, oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedes materiae, che vede abitualmente le norme in tema di presunzioni collocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non già nel codice di rito, porrebbe il contribuente, che sulla base del quadro normativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse alla conservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione di sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost..Pertanto, per questa Corte la norma in commento ha natura sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecie verificatesi prima del 1°luglio 2009, come quella in oggetto, almeno per gli anni dal 2005 al 2008 (Cass. 21/12/2018, n. 33233; Cass.30/01/2019, n. 2562; Cass. 28/02/2019, n. 5885; Cass.14/11/2019, nn. 29632 e 29633; Cass. 28/11/2019, n. 31085; Cass.25/02/2020, n. 4984; Cass. 18/09/2020, n. 19446; Cass.22/03/2021, n. 7957; Cass. 23/06/2021, n. 17928; Cass.05/03/2024, n. 5964). Pertanto, questa norma non può trovare applicazione con riferimento agli atti impugnati che si riferiscono agli anni 2005, 2006, 2007 e 2008. 14.2. Si è tuttavia ribadito, in diverse pronunce sopra richiamate (da ultimo, Cass. n. 5964/2024), quanto già specificamente affermato in tema di lista Falciani dalle citate ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 2015,che l’amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, ovvero dotato di elevata valenza probabilistica. Pertanto, premesso che, come già chiarito in precedenza (Cass. 13/05/2015, n. 9760) e confermato di recente (Cass.22/03/2021, n. 7957), la c.d. scheda clienti non può essere valutata alla stregua di foglio anonimo, l’onere di giustificare l’incoerenza tra l’ammontare delle disponibilità in paese estero a fiscalità privilegiata secondo il Fisco facenti capo al contribuente sulla base delle risultanze della lista Falcianie l’entità delle somme oggetto di scudo fiscale, onde godere dell’effetto preclusivo di cui all’art. 14, comma 1, lett. a) del d.l. n. 350/2001, conv. con mod. dalla legge n. 409/2001, incombe al contribuente, stante la valenza presuntiva degli elementi desumibili dalla lista Falciani. 15. Il quinto ed il sesto motivo di ricorso incidentale, afferendo entrambi alle sanzioni, possono essere trattati congiuntamente. 15.1. Sotto un primo profilo il contribuente lamenta la contraddittoria motivazione della sentenza impugnata atteso che la CTR, pur avendo annullato la ripresa afferente al profilo [OSCURATO:PERSONA] anche per l’anno 2005, omette di ordinare all’ufficio la rideterminazione delle sanzioni anche per il detto anno. 15.2. Sotto il secondo profilo lamenta la violazione dell’art. 6 del d.lgs. n. 472/1997 per aver ritenuto la CTR non sussistente una effettiva difficile interpretazione della portata dell’articolo 12 del d.l. 78/2009 e, quindi, dovute le sanzioni, con riferimento ad un periodo (le due annualità 2005 e 2006) in cui la norma suddetta non esisteva. 15.3. Entrambe le doglianze sono fondate. Da un lato, infatti, l’esclusione del profilo [OSCURATO:PERSONA] anche per l’annualità 2005 comporta la necessità di rideterminare le sanzioni irrogabili anche per il detto anno (effettivamente nella sentenza impugnata non vi è alcun accenno alla detta annualità). Dall’altro, poi, deve ritenersi che non possano trovare applicazione le sanzioni previste dall’art. 12, comma 2-ter del d.l. 78/2009, in quanto raddoppiate rispetto al passato. L’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997 prevede che “se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazionesia divenuto definitivo”. Viene, dunque, applicato il principio del favor rei, come accade nel diritto penale. Pertanto, si sarebbe dovuta applicare la sanzione più favorevole, e non quella raddoppiata di cui al decreto legge n. 78/2009. 16. In parte inammissibile ed in parte in fondato è, infine, l’ultimo motivo di ricorso incidentale: inammissibile nella parte in cui il ricorrente deduce lanullità della sentenza per l’omessa valutazione della documentazione prodotta come prova contraria dal contribuente; la doglianza ripercorre, a ben vedere, gli stessi motivi di appello, chiedendo in sostanza una nuova valutazione del medesimo materiale probatorio (ovvero, la copiosa documentazione proposta a sostegno della prova contraria alla presunzione dell’evasione). In altri termini, sotto l’apparente deduzione della nullità della sentenza per omessa valutazione della documentazione si pretende, invece, una nuova valutazione del materiale probatorio, valutazione preclusa in questa sede. Il motivo è infondato, infine, nella parte in cui si assume la violazione del principio di non contestazionededucendosi che l’Ufficio non avesse in realtà contestato la documentazione offerta dal contribuente. Osserva la Corte che, a ben vedere, l’Ufficio si era limitato a non contestare l’esistenza della documentazione prodotta dal contribuente, ma aveva presentato conclusioni completamente opposte a quelle del Minotticirca la valenza probatoria da assegnare alla stessa, contestando in tal modo i fatti inferiti dal contribuente sulla base della documentazione prodotta. 17. In definitiva, il ricorso incidentale proposto dal Minotti va accolto limitatamente al profilo riguardante le sanzioni, la cui rideterminazione, alla luce dei principi sopra affermata, va rimessa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in sede di rinvio. 18. Può ora passarsi all’esame del ricorso principale proposto dall’Ufficio. 19. Il primo motivo è infondato presupponendo l’applicazione, nella fattispecie, dell’articolo 12 d.l. 78/2009, e del concetto di ‘detenzione’ di investimenti ed attività finanziarie ivi previsto , applicazione che, per quanto esposto in sede di esame del ricorso incidentale, deve ritenersi esclusa. Invero, il motivo è formulato esclusivamente con riferimento alla presunzione legale relativa di cui all’art. 12 cit. (espressamente richiamato alle pagine 12, 14 e 15 del ricorso), non applicabile nella specie; non vi è, di contro, alcun riferimento, nemmeno implicito, a presunzioni generali che possano fondare l’accertamento dell’Ufficio.20. Con il secondo motivo l’Agenzia delle Entrate lamenta,con riferimento alla prova delle consistenze patrimoniali e dei maggiori redditi relativi agli anni di imposta 2007, 2008 e 2009, la «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 41 D.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.» per avere la CTR omesso di considerare che gli avvisi di accertamento relativi ai detti anni erano stati emessi dall’Ufficio ai sensi dell’art. 41 d.P.R. n. 600/1973, stante la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del Minotti. In tali casi, infatti, l’Ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ovvero di regole di comune esperienza per inferire da fatti noti (l’omessa presentazione della dichiarazione) fatti ignoti (l’esistenza di un reddito). Nella specie, quindi, gli elementi presuntivi consistevano nei dati risultanti dalle fiches e relativi al periodo dal 2005 al febbraio 2007; la CTR avrebbe dovuto valutare se detti dati potessero fondare gli accertamenti degli anni successivi. Il motivo, subito superando l’eccezione di giudicato sollevata dal contribuente in relazione agli anni successivi al 2007 stante la contestazione, da parte dell’Ufficio, della decisione di annullamento degli avvisi per il periodo da febbraio 2007 in poi,è fondato. Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nell'ipotesi diomessa presentazione della dichiarazione , ai sensi dell'art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 l'Ufficio può fare ricorso a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, comportanti l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto oè stato prodotto in misura inferiore a quella indicata induttivamente dall'Amministrazione(Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 15167).Nella specie la CTR ha omesso qualsiasi indagine circa la possibilità di ritenere i dati relativi al periodo sino al febbraio 2007 quale presunzione supersemplice idonea a fondare gli accertamenti relativi agli anni successivi. S’impone, quindi, la cassazione con rinvio della sentenza impugnata anche con riferimento a tale aspetto. 21. In base alle considerazioni svolte la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delPiemonte, in diversa composizione, perché, da un lato, proceda ad individuare, in conformità ai principi esposti, le sanzioni dovute dal Minotti per gli anni 2005, 2006 e fino al febbraio 2007, dall’altro, perché valuti se i dati relativi al periodo dal 2005 al febbraio 2007 possano fondare, quale presunzione supersemplice, l’accertamento per il periodo successivo, ed infine provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. Rigetta il primo motivo di ricorso principale , accoglie il se