Cassazione n. 33476/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.17953/2017 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 62, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. del Veneto n. 68/2017 depositata il 10/01/2017. e sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 62, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE -intimata- Avverso il diniego di condono Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/10/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. la [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, con la sentenza n. 68/02/2017 depositata in data 10/01/2017 e non notificata, rigettava l'appello proposto dall’ Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado con la quale era stato disposto l'annullamento dell'avviso di liquidazione in forza del quale l’ ufficio aveva recuperato, nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., le maggiori imposte catastali (liquidate in misura fissa anziché proporzionale) relativamente all'atto di avveramento di condizione sospensiva stipulato in data 16/05/2013, rogito del notaio Sartorio. Il provvedimento traeva origine da un atto di conferimento immobiliare seguito da una socia ([OSCURATO:PERSONA]) in forza di una delibera di aumento di capitale sociale avente oggetto la piena proprietà di alcune unità immobiliari, soggette a vincolo ex d. lgs. n. 42/2004, divenuto efficace all'esito del mancato esercizio del diritto di prelazione legale; 2. secondo quanto è dato evincere dalla sentenza impugnata la commissione territoriale riteneva che, alla luce dei principi fissati dalla giurisprudenza di legittimità, in generale, in tema di tassazione degli immobili di interesse storico artistico, doveva trovare applicazione l'imposta di registro in misura fissa; 3. contro detta sentenza proponeva ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate deducendo, con un unico motivo, ai sensi dell’ art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 10, secondo comma, del d.lgs. 347/1990 nonchè dell'art. 1, comma 1, della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 131/1986 (nel testo ratione temporis vigente) assumendo che i giudici di appello aveva del tutto omesso di esaminare il quadro normativo di riferimento in materia di tassazione ipotecaria e catastale per il caso di trasferimenti immobiliari aventi oggetto beni di interesse storico artistico; 4. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resisteva con controricorso proponendo, a sua volta, ricorso incidentale; 5. nelle more, proposta rituale istanza di condono ex art. 6 d.l. n. 119/2018, l'Agenzia delle Entrate rigettava detta istanza assumendo che trattavasi controversia non definibile in quanto riguardante un atto di mera liquidazione dell'imposta principale del registro, ipotecaria e catastale sulla base dei dati dichiarati al contribuente, senza alcuna attività di rettifica; 6. la società contribuente ha impugnato il diniego di condono dinanzi a questa Suprema Corte sulla base di un unico motivo deducendo, ai sensi dell’ art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione art. 6 del d.l. n. 119/2018 convertito con modificazioni dalla legge n. 136 del 2018 anche per contrasto con la circolare dell' Agenzia delle Entrate del 1° aprile 2019 n. 6/E paragrafo 2.3.4.; 6.1. ha assunto che, alla luce dei principi fissati dalla giurisprudenza di legittimità, era palese che trattavasi di controversia suscettibile definizione agevolata e che la posizione dell’ ufficio contrastava con il contenuto della circolare sopra richiamata alla luce della quale l’ atto in questione era qualificabile quale atto di natura “impositiva” in quanto destinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via provvisoria, al momento della registrazione; 7. l’Agenzia delle Entrate ha depositato memoria al solo fine della partecipazione alla discussione della predetta causa; [OSCURATO:PERSONA] 1. il ricorso avverso l’ atto di diniego della definizione agevolata della lite, da esaminare in via preliminare, è fondato; 2. risulta che l'istanza di definizione della lite è stata allegata agli atti di causa, con il versamento dell’importo relativo e che l' Agenzia delle Entrate ha dedotto, a base del diniego, unicamente il profilo costituito, come detto, dalla natura meramente liquidatoria e non impositiva dell'avviso opposto; 2.1. tale tesi non appare, tuttavia, condivisibile. Va, in proposito, in primo luogo, richiamato l’indirizzo espresso da Cass. SS.UU. n. 18298/21, secondo cui: “in tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l'impugnazione della cartella emessa in sede di controllo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale l'Amministrazione finanziaria liquida le imposte calcolate sui dati forniti dallo stesso contribuente, dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, qualora la predetta cartella costituisca il primo ed unico atto col quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente, essendo come tale impugnabile, ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva”. Da questa pronuncia –sebbene originata non da un avviso di liquidazione ma da una cartella emessa a seguito di controllo automatizzato - si traggono principi di portata generale in relazione sia al fatto che il carattere ‘impositivo’ dell’atto dedotto in lite debba muovere non dal ‘nomen’ utilizzato, ovvero da altri elementi di natura formale ed estrinseca, bensì dalla sua portata contenutistica e sostanziale sia al fatto che detto carattere si debba ravvisare allorquando l'amministrazione, con l'atto in questione, porti a conoscenza del contribuente, per la prima volta, la propria pretesa impositiva. A maggior ragione, anzi, questi principi possono essere applicati anche con riguardo ad un avviso che, sebbene denominato ‘di liquidazione’, presupponga una più o meno significativa attività di valutazione ed accertamento a fini prettamente impositivi. Si è osservato, invero, (Cass.n. 20683/21) che: “In tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di liquidazione delle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale dà origine ad una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, laddove tale atto si riveli espressione di una finalità sostanzialmente impositiva, in quanto suscettibile di esprimere, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via provvisoria, al momento della richiesta di registrazione”; 2.2. orbene, l'art.6, co. 1^, d.l. 119/18 stabilisce che: "Le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia"; 2.3. ad avviso del Collegio nel caso di specie sussistevano tutti i presupposti di legge per la definizione, trattandosi di lite pendente attribuita alla giurisdizione del giudice tributario, e nella quale è parte l'agenzia delle entrate; 2.4. risulta, poi, che la lite aveva ad oggetto proprio un atto impositivo, e non di mera liquidazione muovendo anche dalle coordinate ermeneutiche fissate dalle SS.UU. nella menzionata pronunzia. Va pure richiamato il costante l'indirizzo di legittimità - formatosi su altra disposizione in materia di condono, ma analogamente strutturata - secondo cui "in tema di condono fiscale ciò che rileva ai fini della qualificazione dell'atto come impositivo e della conseguente inclusione della relativa controversia nell'ambito applicativo della L. n. 289 del 2002, art. 16, è la sua effettiva funzione, a prescindere dalla qualificazione formale dell'atto stesso. Pertanto, con specifico riferimento agli avvisi di liquidazione dell'imposta di registro, la definizione dell'atto come "avviso di liquidazione" non vale ad escludere la sua natura di atto impositivo, quando esso sia destinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, essendo sufficiente che la sua contestazione da parte del contribuente sia idonea ad integrare una controversia effettiva, e non apparente, sui presupposti e sui contenuti dell'obbligazione tributaria" (Cass. nn. 5158/14; 20731/10; 13136/16 ed altre). Questa impostazione, incentrata su un criterio di effettività, è stata, peraltro, successivamente recepita anche dalla stessa Amministrazione finanziaria con la richiamata Circolare 6/E del 1^ aprile 2019, dove si osserva (§ 2.3.4): "con riferimento agli avvisi di liquidazione dell'imposta di registro, delle imposte ipotecarie e catastali e dell'imposta di successione, si osserva che tali atti non presuppongono, di norma, operazioni di rettifica delle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Occorre tuttavia evidenziare che, ai fini della definizione, rileva la natura sostanziale dell'atto impugnato, che prescinde dal "nomen iuris" utilizzato nella specie. In tal senso si è espressa la Corte di cassazione con riferimento all'avviso di liquidazione dell'imposta di registro, volto a far valere "per la prima volta nei confronti del contribuente di una pretesa fiscale maggiore di quella applicata al momento della richiesta di registrazione" (Cass.6 ottobre 2010, n. 20731). In questo caso, infatti, l'avviso di liquidazione assume natura di atto impositivo, in quanto destinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via provvisoria, al momento della richiesta di registrazione"; 3. ciò premesso, risulta che, nel caso in esame, l'avviso di liquidazione opposto ha operato una rideterminazione dell'imposta dovuta mediante l'aritmetica applicazione dell'aliquota del 3% in relazione al valore del bene ma ciò in ragione della esclusionedella agevolazione, pur trattandosi di compravendita di bene storico/artistico; 3.1. va, del resto, osservato che la natura pretensiva dell’avviso in questione è stata dedotta da parte contribuente fin dal ricorso originario, nel quale venne contestata - proprio in ragione di questa natura - la sufficienza motivazionale dell’avviso st esso; sicchè nel corso dei gradi di merito, ed indipendentemente dalla successiva presentazione dell'istanza di definizione, il contraddittorio si è sviluppato anche sulla adeguatezza della motivazione dell’avviso in rapporto alla sua portata non meramente liquidatoria ma sicuramente impositiva, trattandosi del primo atto in forza del quale la (maggiore) pretesa impositiva de qua è stata esercitata nei confronti della parte dichiarante; 4. quanto detto comporta l'affermazione di effettiva definibilità - ed anzi di avvenuta definizione - della lite, con conseguente assorbimento di ogni altra questione ivi comprese quelle concernenti la legittimità dell’ avviso di accertamento; 4.1. le spese di lite devono essere compensate anche in ragione del sopravvenire, in corso di causa, del sopra richiamato specifico indirizzo interpretativo di legittimità in ordine ai presupposti di definibilità delle liti rinvenienti da avvisi liquidatori; P.Q.M. la Corte accoglie il ricorso avverso il diniego di definizione della lite pendente; dichiara conseguentemente definibile la lite ed estinto il giudizio ex art. 6 d.l. 119/18 conv. in l. 136/18; spese compensate. Così d