Cassazione n. 39138/2021

ente Rep. ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10984/2020 R.G., proposto fz7,/ DA l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] la "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", in liquidazione, con sede in Vicenza, in persona del liquidatore pro tempore; INTIMATO AVVERSO la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Veneto il 19 dicembre 2018 n. 1498/02/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 16 settembre 2021 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione / della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Veneto il 19 dicembre 2018 n. 1498/02/2018, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per IRES, IRAP ed IVA relative all'anno 2009, ha accolto l'appello proposto dalla "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", in liquidazione, nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Vicenza il 9 gennaio 2017 n. 19/03/2017, con compensazione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha riformato la decisione di primo grado sul presupposto che l'amministrazione finanziaria fosse decaduta per la notifica dell'avviso di accertamento dopo la scadenza del termine ordinario, ritenendo l'inapplicabilità del raddoppio dei termini in presenza di reato, in quanto il mancato superamento della soglia di rilevanza penale per l'infedele e/o l'omesso versamento di IVA non consentiva l'utilizzo di tale prolungamento (ex artt. 4 e 10- ter del D.L.vo 10 marzo 2000 n. 74). La "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", in liquidazione, è rimasta intimata. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso con il procedimento ai sensi dell'art. 380-bis cod. proc. civ., la proposta redatta dal relatore designato è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell'adunanza della Corte. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 43, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, quale introdotto dall'art. 37, comma 24, del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, 4 e 10-ter del D.L.vo 10 marzo 2000 n. 74, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che il raddoppio dei termini per l'accertamento non fosse applicabile a causa del mancato superamento della soglia di rilevanza penale per l'infedele e/o l'omesso versamento di IVA 2. Con il secondo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, e 61 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, 132 e 384, comma 2, cod. proc. civ., 111 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver deciso l'appello con motivazione meramente apparente in relazione all'IRES, avendo annullato per intero l'avviso di accertamento nonostante la pronunzia limitata all'IVA. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il primo motivo è fondato, derivandone l'assorbimento del secondo motivo per la comune attinenza (sotto distinti profili) all'osservanza dei requisiti normativi per l'esercizio del potere impositivo. 1.1 In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., per uno dei reati previsti dal D.L.vo 10 marzo 2000 n. 74, come è stato chiarito dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass., Sez. 6^-5, 28 giugno 2019, n. 17586; Cass., Sez. 5^, 2 luglio 2020, n. 13481; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2021, n. 1883; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9958). 1.2 Ora, secondo l'insegnamento di questa Corte, i termini previsti dagli artt. 43, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 per l'IRPEF e 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 per VIVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, nella Legge 4 agosto 2006 n. 248, nella versione applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo: Cass., Sez. 5", 13 settembre 2018, n. 22337), anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, tanto derivando non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. cod. civ. (Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27629; Cass., Sez. 6^-5, 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass., Sez. 6^-5, 26 novembre 2020, n. 27033; Cass., Sez. 6^-5, 1 marzo 2021, n. 5578 e 5579; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9958). 1.3 Inoltre, in tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 per l'IRPEF e 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 per VIVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, nella Legge 4 agosto 2006 n. 248, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi 130, 131 e 132, della Legge 28 dicembre 2015 n. 208, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2, comma 3, del D.L.vo 5 agosto 2015 n. 128, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass., Sez. 5^, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., Sez. 6^-5, 19 dicembre 2019, n. 33793). 1.4 Infatti, secondo l'art. 2, comma 3, del D.L.vo 5 agosto 2015 n. 128, sono, comunque, fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del medesimo decreto. Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all'articolo 5 del D.L.vo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del medesimo decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della Legge 7 gennaio 1929 n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015 (Cass., Sez. 6"-5, 19 dicembre 2019, n. 33793). 1.5 Da ciò discende che il contribuente, ove voglia contestare l'accertamento compiuto oltre il termine ordinario, dovrà denunciare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia e non potrà mettere in discussione la sussistenza del reato, né sotto il profilo dell'elemento oggettivo, né sotto quello dell'elemento soggettivo, né infine dal punto di vista del suo autore (Cass., Sez. 5^, 2 luglio 2020, n. 13481). 1.6 Del pari, sulla scorta della sentenza della Corte Costituzionale n. 247 del 2011, in caso di denuncia presentata oltre gli ordinari termini di decadenza o addirittura di accertamento compiuto senza denuncia, e sempre al fine di verificare l'uso pretestuoso del raddoppio dei termini, il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità, con la precisazione, però, che il correlativo tema di prova — e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario — è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato. Difatti, il raddoppio dei termini deriva dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o di condanna (Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2016, n. 11171; Cass., Sez. 6^-5, 9 marzo 2020, n. 6668). 1.7 Dalla giurisprudenza citata si evince, dunque, un favor del legislatore per il raddoppio dei termini in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale (indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa), in ossequio ai principio costituzionale di cui all'art. 53 Cost. (capacità contributiva) e 112 Cost. (obbligo di esercitare l'azione penale e interesse della collettività al perseguimento dei reati) tutte le volte in cui tale raddoppio del termine non incida su diritti fondamentali del contribuente, quali il diritto di difesa, diritto che nel caso di specie non appare compromesso da un uso pretestuoso o strumentale del termine, tenendo conto che, in relazione all'anno d'imposta 2009, la polizia tributaria aveva comunicato la denuncia all'autorità giudiziaria il 28 ottobre 2014 e che l'avviso di accertamento era stato notificato il 28 ottobre 2015. 1.8 Nella specie, l'amministrazione finanziaria aveva accertato, quanto all'IRES, un maggior imponibile di C 735.355,54 ed il mancato versamento di maggiore imposta nella misura di C 202.223,00 e, quanto all'IVA, un maggior imponibile di C 211.500,00 ed il mancato versamento di maggiore imposta nella misura di C 42.300,00, per quanto la sentenza impugnata abbia annullato l'avviso di accertamento per il mancato raggiungimento della soglia di punibilità ex artt. 4 e 10-ter del D.L.vo 10 marzo 2000 n. 74 soltanto in relazione all'IVA. Tuttavia, esclusa l'applicabilità dell'art. 10-ter del D.L.vo 10 marzo 2000 n. 74, il quale sanziona la diversa fattispecie (non realizzata, né contestata) dell'omesso versamento dell'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale per un ammontare superiore ad C 250.000,00 entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo successivo, la dichiarazione infedele di cui all'art. 4 del D.L.vo 10 marzo 2000 n. 74 risulta essere pienamente integrata, essendo superiori l'ammontare di una delle imposte evase (IRES) ad C 50.000,00 e l'ammontare degli elementi attivi sottratti all'imposizione (pari ad C 735.355,54) al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione (C 34.364,00). E tanto è sufficiente per consentire l'applicazione del raddoppio dei termini per l'accertamento. 1.9 Nella specie, dunque, la [OSCURATO:PERSONA] ha palesemente contravvenuto al principio enunciato, laddove essa ha apoditticamente ritenuto che il raddoppio dei termini per l'accertamento dovesse escludersi, per il mancato raggiungimento delle soglie di punibilità ex artt. 4 e 10-ter del D.L.vo 10 marzo 2000 n. 74, soltanto in relazione all'IVA, senza, comunque, verificarne il superamento anche in relazione all'IRES, in totale assenza di motivazione sul punto. 2. Stante la fondatezza del primo motivo e l'assorbimento del secondo motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo e dichiara l'assorbimento del secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, in diversa composizione, anche p