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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 36690/2022

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guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 657/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio eletto presso quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa per procura speciale dal Prof.

Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il loro studio “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]” in Roma, via G. Cuboni, n. 12; –controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 4647/01/14, depositata il 18 settembre 2014. udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 novembre 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] Presidente - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Consigliere - CC– 25 / 11 /20 22 Oggetto: stabile organizzazione personale-art. 162 tuir- art. 5 conv. [OSCURATO:PERSONA] del modello e del commentario OCSE e dellerispettive modifiche-principio di diritto-accertamento sostanziale dei presupposti 1.All’esito di verifica fiscale della Guardia di finanza, conclusa con il relativo processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrate accertò, relativamente all’annod’imposta 2009, ai fini Ires ed Irap, i redditi non dichiarati dallasocietà svizzera [OSCURATO:PERSONA] s.a., operantenel settore del commercio internazionale di articoli tessili e di abbigliamento, assumendo che essa avesse una stabile organizzazione personale in Italia, integrata da [OSCURATO:PERSONA], direttore dellacompagine, che, in tale qualità e nel nome e per conto dellasocietà, concludeva abitualmente, in Italia, i contratti con la clientela, costituita prevalentemente da imprese italiane.

La società h a proposto , avverso l’ atto impositiv o, ricors o , che l’adita Commissione tributaria provinciale di Comoha accolto.

L’appello erariale conseguente èstato rigettato dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza di cui all’epigrafe.

L’Agenzia ha quindi proposto ricorso, affidato a d ue motiv i , per la cassazione della sentenza d’appello.

Lasocietà si è costituita con controricors o .

Considerato che:

1. Il primo motivo di ricorso Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente Agenzia denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 cod. civ.; dell’art. 162, sesto comma, e 23, primo comma, lett. e), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; e dell’art. 5 della convenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, ratificatae resa esecutiva dalla legge 23 dicembre 1978, n. 943.

Sostiene l’Amministrazione che il complesso normativo evocato richiedeva, ai fini della configurazione della stabile organizzazione personale della società svizzer a , la dimostrazione, anche tramite prova indiziaria, che per essa il [OSCURATO:PERSONA] stipulava abitualmente in Italia i contratti con la clientela.

Tanto premesso, l’Agenzia evidenzia che la ricostruzione della fattispecie di cui all’accertamento era supportata dalle dichiarazioni rese durante la verifica innanzitutto dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], il quale (come trascritto nell’appello erariale, a sua volta riprodotto nel ricorso) aveva affermato di rivestire, sin dalla fine degli anni settanta, l’incarico di direttore di entrambe le società e di essere, per tale qualità, l’unico responsabile dei contratti sia di acquisto che di vendita, che vengono appunto «stipulati dal direttore».Dichiarazioni indizianti, aggiunge la ricorrente, erano state rese anche da soggetti operanti per conto di alcune ([OSCURATO:PERSONA] s.n.c., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA].) delle società italiane clienti delle due contribuenti, dalle quali risultava il ruolo assunto dallo stesso [OSCURATO:PERSONA] rispetto ai contratti commerciali conclusi con le fornitrici elvetiche.

Tali elementi, secondo la ricorrente, si integravano con la circostanza che il [OSCURATO:PERSONA] aveva assunto e mantenuto per lungo tempo, sin dalla nascita dellasocietà svizzera, la predetta funzione di direttore della stess a , che aveva in Italia clienti per una parte considerevoledel fatturato.

Il quadro indiziario, poi, secondo la ricorrente, si arricchiva ulteriormente dal riscontro (tramite le risultanze dello strumento “telepass”), dei pedaggi autostradali relativi ad autovetture dellasocietà svizzera, in uso al [OSCURATO:PERSONA], dalle quali risultava che il m ezz o era abitualmente presente sul territorio italiano e transitava comunque da varchi autostradali vicini a sedi di clienti italiani.

Non era sufficiente ad elidere la rilevanza indiziaria la circostanza, dedotta dalle contribuenti ed affermata dalla CTR, che altre società italiane, clienti a loro volta di quelle elvetiche, avevano reso dichiarazioni relative alla conclusione di loro contratti non tramite il [OSCURATO:PERSONA], ma direttamente con la società madre, a volte anche a distanza, utilizzando le telecomunicazioni.

Infatti, secondo l’Agenzia, la fattispecie fiscale contestata non presuppone necessariamente che tutti gli affari della società non residente siano conclusi tramite la stabile organizzazione personale.

Inoltre, assume l’Amministrazione, l’attività sostanziale di rappresentanza svolta dal [OSCURATO:PERSONA] in Italia non sarebbe comunque venuta meno neppure nelle ipotesi in cui i contratti tra lasocietà elvetica ed i clienti italiani fossero sta ti conclusi formalmente in Svizzera o tramite sistemi di comunicazioni a distanza tra i contraenti, essendo comunque la chiusura degli affari preceduta dalla reale ed indispensabile attività dello stesso [OSCURATO:PERSONA], che di fatto, raccogliendo gli ordini, predeterminava le conseguenze commerciali e contrattuali del conseguente rapporto.

Inoltre, la ricorrente censurava la sentenza impugnata per non aver correttamente sussunto gli indizi in questione nella fattispecie di cui all’art. 2729 cod. civ.

2. L’ammissibili tà del mezzo Il motivo, al contrario di quanto eccepito dalle controricorrenti, è ammissibile, essendo specifico ed autosufficiente, con riferimento ai fatti di causa ed agli atti istruttori, individuati, e riprodotti in parte, nello stesso ricorso e sostanzialmente conformi (fatta salva la diversa valutazione giuridica) a quelli allegati dalle stesse controricorrenti, che invero non individuano neppure specifici deficitprocessuali dell’atto introduttivo erariale al riguardo.

Tanto meno il motivo è inammissibile per attingere meramente le valutazioni in fatto del giudice d’appello.

Infatti, innanzitutto l’Ufficio critica l’interpretazione data dalla CTR ad alcuni elementi della fattispecie normativa della stabile organizzazione (in particolare l’esercizio, abituale, del potere di concludere contratti per le società elvetiche), e quindi all’oggetto dell’onere della prova gravante sull’Amministrazione.

Inoltre, la ricorrente denuncia il difetto di sussunzione degli elementi indiziari nell’ambito della fattispecie legale di cui all’art. 2729 cod. civ. e la conseguente fallacia dell’esito del ragionamento inferenziale svolto dalla CTR, ciò che è consentito, in sede di legittimità, in quanto «In tema di presunzioni, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, c.p.c. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta.» (Cass. 16/11/2018, n. 2963).

E’ quindi ammissibile denunciare in questa sede la violazione di legge che si realizza quando il giudice del merito « abbia fondato la presunzione su indizi privi di gravità, precisione e concordanza, sussumendo, cioè, sotto la previsione dell'art. 2729 cod. civ., fatti privi dei caratteri legali, e incorrendo, quindi, in una falsa applicazione della norma, esattamente assunta nella enunciazione della "fattispecie astratta", ma erronea mente applicata alla "fattispecie concreta".» (Cass., Sez.

U., 07/04/2014, n. 8053, in motivazione).

3. Le norme applicabili La stabile organizzazione, istituto di origine convenzionale, ha ricevuto una disciplina compiuta nell’ordinamento interno a seguito delle modifiche apportate dal d.gs. 12.12.2003, n. 344 all’art. 162 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 917, il quale, nella versione applicabile ratione temporis (ovvero nella versione precedente alla novella introdotta dall’art. 1 della legge del [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 205, conseguente alla modifica, nel 2017, del modello Ocse),nel sesto e nel settimo comma, che qui interessano, così dispone: «6.

Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o nonresidente, che nel territorio d ello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni.

7. Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivitàper mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.».

La già citata convenzione tra Italia e Svizzeradispone, per quanto qui rileva, così recita, ai commi 4 e 5 dell’art. 5: «

4. Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un'impresa dell'altro Stato contraente -diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 5 -è considerata «stabile organizzazione» nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettono di concludere contratti a nome dell'impresa, salvo il caso in cui l'attività di detta persona sia limitata all'acquisto di merci per l'impresa.

5. Non si considera che un'impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell'altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.».

Quanto al rapporto tra le due fonti appena richiamate, deve sottolinearsi che quella convenzionale, a sua volta conforme al modello Ocsedi convenzione tra gli Stati in materia di doppia imposizione, preesisteva al d.lgs. n. 344del 2003, che ha introdotto nel t.u.i.r. l’art. 162 ante riprodotto , n. 344, dando attuazione all’art. 4, comma 1, lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che prevedeva l'introduzione della nozione interna di stabile organizzazione,prescrivendone l'elaborazione «sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni».

E’ quindi evidente la relazione di circolarità che, nella definizione e nell’interpretazione della nozione di stabile organizzazione, lega la norma interna di cui all'art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986, già modellata sui criteri convenzionali, alla specifica singola previsione convenzionale e, pertanto, agli strumenti che sono di ausilio all’interpretazione di quest’ultima (in particolare il modello di convenzione-tipo ed il relativo commentario Ocse).

Fermo restando, comunque, che (come rilevato da Cass. 20/11/2019 , n. 30140 , in motivazione) le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell'art.10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell'ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell'art.117 Cost. (che prevede l'obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito, nella materia tributaria, anche dall'art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 («nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia») e dall'art. 169 del d.P.R. n. 917 del 1986 ( per il quale le disposizioni dello stessot.u.

«si applicano, se pì favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione»).

Sulla base di queste ultime norme, quindi, questa Corte (Cass. 19/01/2009, n. 1138; Cass. 15/7/2016, n. 14474) ha non solo affermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere di specialità̀del loro ambito di formazione, cos̀ come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà̀legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost., comma 1, nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 3, art. 3); ma anche specificato in particolare che, in materia d'imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialitàe la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne (Cass.24/11/2016, n. 23984).

4. La fattispecie controversa .

Nel caso di specie, come risulta dal controricorso(in particolare pagg. 1 6 ss.) , non è controversoche il [OSCURATO:PERSONA] fosse legittimato ad agire, e quindi a concludere contratti, in nome e per conto dellasocietà svizzera, e che, in alcune circostanze, abbia negoziato i termini e le condizioni contrattuali con i clienti di quest’ultima, a volte recandosi anche presso le sedi dellarappresentata elvetic a , oltre che, in alcuni casi, presso le sedi de gl i stessi clientiitaliani.

Tanto menorisulta specificamente contestato che lo stesso [OSCURATO:PERSONA] fosse legato da un rapporto diretto con lasocietà controricorrente, delle quali del resto egli stesso si è definito dipendente e direttore, senza che l’attribuzione di tali qualità risulti puntualmente contraddetta.

Nella sostanza, dunque, il [OSCURATO:PERSONA] era inserito in un contesto organizzativo complessivo (del quale, come risulta dalla sentenza impugnata, in parte qua non contestata, facevanoparte, anche in ruoli apicali, suoi prossimi congiunti, presenti anche nella s.r.l. rappresentante fiscale in Italia della società svizzera), ciò che, al fine che qui interessa, esclude che egli godesse « di uno status indipendente» ed agisse «nell'ambito della [loro]ordinaria attività» a tale ipotetico status riconducibile, ai sensi della clausola di esclusione della stabile organizzazione personale di cui ai ridetti commi 7 dell’art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986 e 5 dell’art. 5 della convenzione Italia-Svizzera, la cui ricorrenza in concreto non è specificamente sostenuta dallacontribuente.

Infine, neppure è specificamente dedotto, sempre al fine di escludere la stabile organizzazione personale in ragione della norma nazionale e di quella pattizia, che i contratti in questione fossero relativi all’acquisto di beni.

Ciò che è invece effettivamente controverso è, in via gradata: a)se il [OSCURATO:PERSONA] abbia o meno esercitato, nel periodi d’imposta accertat o , la legittimazione (della quale era pacificamente titolare) a concludere contratti ( di versi dall’acquisto di beni) in nome dellasocietà elvetica; b) in caso affermativo, se l’esercizio di tale potere sia avvenuto nel territorio italiano; c) in caso ulteriormente affermativo, se l’esercizio di tale facoltà nelterritorio italiano sia avvenuto abitualmente, con riferimento al period o d’imposta accertato. 5.La conclusione abitualenel territorio dello Stato di contratti in nome dell'impresa .

L’interpretazione delle norme rilevanti ed il commentario Ocse.

È utile premettere che, come èstato affermato in dottrina ed in giurisprudenza (Cass.22/01/2021, n. 1301, in motivazione), «il concetto di stabile organizzazione assume una funzione e una definizione diverse nei due settori di imposizione.

Nell'ambito delle imposte dirette, la qualificazione non èunivoca, ma lasciata agli accordi stipulati tra gli Stati nelle convenzioni bilaterali.

La stabile organizzazione èuna struttura materiale o personale riferibile al soggetto non residente e costituisce il presupposto rilevante ai fini della competenza territoriale per l'imposizione.

Nel settore dell'I.V.A., imposta armonizzata in ambito comunitario, prevale l'esigenza di semplificare e di rendere univoca la definizione della competenza territoriale; nel caso incui l'attribuzione del gettito agli Stati èregolata in base al criterio generale della ubicazione del prestatore, rileva il luogo in cui questi ha stabilito la sede.

Nelle diverse tipologie di cessione di beni e prestazioni di servizi - è bene sottolin earlo - la competenza territoriale non è disciplinata esclusivamente sul presupposto della presenza del soggetto passivo nel territorio dello Stato, e ciò̀costituisce una ulteriore differenza rispetto al sistema delle imposte dirette».

Premesso che nel caso sub iudice si controverte di imposte dirette, deve considerarsi che nell’interpretazione dell’art. 5, comma 4, della convenzione richiamata- come dell’art. 162, comma 7, d.P.R. 917 del 1986, vigente ratione temporis, cheper quanto qui rileva ad essosostanzialmentesi conforma - assume rilevanza anche il commentario Ocse al modello di convenzione bilaterale in materia di doppia imposizione.

Infatti, nella giurisprudenza di questa Corte in materia di convenzioni per evitare le doppie imposizioni (ex plurimis Cass. 20/11/2019 , n. 30140 ; Cass. 19/12/2018, n. 32842; Cass. 7/9/2018, n. 21865; Cass. 10/11/2017, n. 26638; Cass. 21/12/2018, n. 33218, relativa proprio all'interpretazione della "stabile organizzazione") viene riconosciuta rilevanza, in funzione interpretativa - ossia per arricchire di argomenti e corroborare una tesi già̀assunta in base al dato testuale, cos̀ come prevede la stessa convenzione di Vienna (cfr. la citata Cass. n. 23984 del 2016 e Cass. nn. 3367 e 3368 del 2002, n. 7851 del 2004 e n. 9942 del 2000, ivi richiamate) - sia al modello di convenzione approvato in ambito Ocsenel 1963, aggiornato nel 1977 ed oggetto via via di ulteriori emendamenti, costituente uno schema - tipo di riferimento, al quale si sono ispirati icontraenti; sia al [OSCURATO:PERSONA] al relativo modello, il quale, pur non avendo valore normativo, costituisce, comunque, una raccomandazione diretta ai paesi aderenti all'Ocse(Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 17206).

Tanto premesso, deve rilevarsi che l’art. 5, comma 4, della convenzione Italia-Svizzera trova corrispondenza nell’art. 5, paragrafo 4, del relativo modello Ocse originario del 1963 (che, come si legge nel paragrafo 31 del commentarioOcse, è stato riformulato nel modello di convenzione del 1977, senza alterarne la sostanza, fatto salvo però proprio il caso delle ipotesi di esclusione della stabile organizzazione personale).

Solo successivamente, a partire dal modello Ocse del 1997, l’individuazione della stabile organizzazione personale, trasferita nel paragrafo 5 dell’art. 5, ha incluso la clausola «salvoil caso in cui le attività di detta persona siano limitate a quelle indicate nel paragrafo 4, le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una ‘stabile organizzazione’ ai sensi delle disposizioni di detto paragrafo.».

Il riferimento, nel modello modificato, alla c.d. negative listcontenuta nel precedente paragrafo 4 dell’art. 5 del modello include le ipotesi di insussistenza della stabile organizzazione nell’ipotesi di svolgimento di «qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario» (art. 5, paragrafo 4, lett. e) e lett. f), del modello Ocse), tendendoa realizzare l’omogeneità, sul punto, con la disciplina della stabile organizzazione materiale ( così il paragrafo 31 del commentarioOcse).

Anche nell’art. 162, comma 6, deld.P.R. n. 917 del 1986 applicabile al caso di specie mancail riferimento esplicito , nella descrizione della stabile organizzazione personale, all’eccezione dell’attività preparatoria ed ausiliare, pur già prevista dal comma 4 per quella materiale.

Fermo restando che debbono applicarsi la norma pattizia e quella interna nelle versioni vigenti ratione temporis, l’evoluzione, nel 1977 e successivamente, del modello Ocse non esclude necessariamente la possibile rilevanza , almeno parziale, di supporto interpretativo e non normativa, del relativo commentario, a sua volta evolutosi.

Invero la stessa Ocse ha costantemente considerato che le modifiche agli a rticoli del modello di convenzione, ed i cambiamenti nel c ommentario che costituisca no un risultato diretto di tali modifiche, non rilevano ai fini della interpretazione o dell’applicazione di convenzioni precedentemente stipulate, allorché le disposizioni di quelle convenzioni siano nella sostanza differenti da quelle degli articoli modificati.

Ed in particolare, nel paragrafo 4 del commentario all’art. 5 del modello modificato nel 2017, è espressamente indicato che le modifiche al commentario -con riferimento alla nuova definizione di stabile organizzazione personale e di agente dipendente, alle attività preparatorie ed ausiliare ed alla antifragmentation rule-derivanti dalle modifiche al modello, si applicano solo per il futuro e non possono essere utilizzate per l’interpretazione dei vecchi trattati.

Tuttavia, secondo l’Ocse, gli altri cambiamenti o le aggiunte apportate al commentario sono normalmente applicabili all’interpretazione ed all’applicazione delle convenzioni stipulate prima dell’adozione di queste, poiché riflettono il consenso dei paesi membri con riferimento alla corretta interpretazione delle disposizioni esistenti ed alla loro applicazione a casi specifici(cfr.

OECD , [OSCURATO:PERSONA] on Income and Capital , introduzione, punto 35, versioni 1992, 1998; punto 33 ss. versioni 2000, 2003 , 2005,2008.).

Possono, pertanto, essere di ausilio all’interpretazione delle convenzioni preesistenti quelle innovazioni del commentario che non siano la conseguenza immediata di corrispondenti modifiche nel modello di convenzione, rappresentando piuttosto l’evoluzione di un’interpretazione, condivisa dai paesi membri, del testo del modello preesistente.

Va quindi formulato il seguente principio di diritto: « In tema di imposte dirette, ai fini della definizione in termini sostanziali del concetto di stabile organizzazione personale, l’art. 5, par. 4 e 5, della [OSCURATO:PERSONA]Svizzera contro le doppie imposizioni va interpretato anche con l’ausilio del Commentario OCSE al relativo Modello convenzionale, potendo a tal fine tenersi conto dei cambiamenti nel Commentario, successivi alla stipula della Convenzione, chenon derivino direttamente da sopravvenute modifiche dello stesso articolo nel Modello OCSE e riflettanol’evoluzione dell’ interpretazione delladisposizione tra i paesi membri».

In tale contesto, deve peraltro considerarsi anche che l’Italia, con riferimento al paragrafo33 del c ommentario all’art. 5 del modello , come modificato nel 2005 ( ove si precisa che la partecipazione alla fase delle trattative da parte di agenti non muniti di poteri di rappresentanza non è elemento sufficiente a costituire una stabile organizzazione personale) ha formulato, l’osservazione, ribadita successivamente, secondo cui nell’interpretazione del modello Ocse non può disattendere quella data dalla giurisprudenza nazionale, che ha ritenuto che la partecipazione alle trattative, sotto le direttive della società estera, possa costituire elemento idoneo ad integrare la fattispecie stabile organizzazione ( cfr. Cass. 25/07/2002 , n. 10925 , secondo cui «l’accertamento del potere di concludere contratti deve essere riferito alla reale situazione economica, e non alla legge civile, e lo stesso può riguardare anche singole fasi, come le trattative, e non necessariamente comprendere anche il potere di negoziare i termini del contratto”»; sulla riserva espressa dall’Italia e sull’irrilevanza interpretativa della modifica al commentario in punto di partecipazione alle trattive, in conseguenza di modifiche apposte al relativo modello, cfr. Cass. 28/07/2006, n. 17206; Cass. 09/04/2010, n. 8488; Cass. 29/04/2016, n. 8543).

5.1. Tirando quindi le fila di tali plurimi apporti, deve rilevarsi che, come emerge dal commentario Ocse all’art. 5 del modello, anche successivamente alla predetta convenzione ed alla riserva, il «potere di concluderecontratti in nome dell'impresa» ( espressione già inserita nell’ originario modello di convenzione del 1963 e quindi nell’art. 5 della convenzione Italia-Svizzera, e nell’art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986) non è limitato alla sola ipotesi diun agente che conclud a contratti letteralmente “ in nome dell'impresa", dovendo piuttosto estendersi anche « a ll’ agente che conclude contratti che sono vincolanti per l'impresa anche se tali contratti non sono effettivamente conclusi in nome dell'impresa» (paragrafo 32.1 del commentario all’art. 5).

La sussistenza, e l’esercizio, del potere in questione va quindi valutata non utilizzando soltanto parametri di natura formale e di matrice meramente civilistica (propri peraltro dei paesi di civil law) in tema di rappresentanza diretta ed indiretta, ma analizzando la fattispecie anche nell’ottica sostanziale ed economica, dunque riconoscendone la sussistenza (come argomentato nel paragrafo 32) in capo «alle persone che, in considerazione dell'ambito della loro autorità o della natura della loro attività, coinvolgono l'impresa in una determinata misura in attività economiche nello Stato interessato».

Pertanto, come ritenuto già dalla giurisprudenza di questa Corte, rientra nell’ipotesi tipica normativa il caso nel quale lasocietà svizzera disponga stabilmente in Italia di un agente non indipendente, munito di potere di rappresentanza e quindi abilitato a concludere contratti, anche se lo stesso deve agire sulla base di dettagliati ordini o direttive della società svizzera(Cass. 09/04/2010, n. 8488; conforme Cass.29/04/2016, n. 8543).

Ma vi rientra altres̀ il caso in cui l’agente abbia il potere sostanziale di negoziare gli elementi ed i dettagli del contratto, vincolando di fatto l'impresa alle clausole negoziali predisposte dall'intermediario in sede di trattativa (paragrafo 33).

L’effettività del relativo potere sussisterebbe, ad esempio, anche laddove l’agente solleciti e riceva(ma non finalizziformalmente) ordini inviati direttamente al magazzino dell’impresa estera,che li approvi regolarmente dandovi esecuzione (paragrafo 32.1); ed in generale sarebbe riscontrabile quando un soggetto, indipendentemente dalla formale conclusione dei negozi in nome dell’impresa non residente, determini la conclusione di contratti con quest’ultima, anche se successivamente perfezionati senza sostanziali modifiche dalla stessa impresa [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], pure la previsione, nel commentario (paragrafo 33), dell’insufficienza della partecipazione della persona alle trattativetra cliente ed impresa, e la riserva sul punto ribadita dall’Italia, vanno a loro volta modulate, come suggerisce anche la dottrina, a seconda delle circostanze del caso concreto.

Vale a dire che, in base ai principi sinora richiamati, le relative modifiche al commentario, attingendo una corrispondente variazione - rispetto alla partecipazione alle trattative-del modello Ocse, non hanno diretta rilevanza ai fini dell’interpretazione di norme (quella pattizia e quella nazionale qui applicabili) che a loro volta non menzionano espressamente la partecipazione alle trattative come fattispecie non integrante la stabile organizzazione personale.

Tuttavia, una volta che si acceda ad un’interpretazione sostanziale del “potere di concludere contratti in nome dell’impresa”, la fattispecie della partecipazione alle trattative si presta ad essere apprezzata secondo criteri non dissimili da quelli sinora espressi.

Invero, ben possono configurarsi ipotesi nelle quali la partecipazione della stessa persona, nell’interesse della società residente all’estero, pur se non espressa attraverso l’esercizio di una legittimazione rappresentativa formale (che la ricondurrebbe alle norme convenzionali e pattizie in esame), comunque risulti determinante per laconclusione ed il contenuto dell’affare, se apprezzata alla luce dei criteri di effettività già richiamati, e costituisca, pertanto, anch’essa esercizio del potere, formale o sostanziale, di concludere contratti a nome dell’impresa ai sensi dell’art. 5, paragrafo 4, della convenzione Italia-Svizzera, interpretato nel senso appena precisato.

5.2. La natura anche sostanziale e concreta del potere di concludere contratti, inteso come “autorità sufficiente per vincolare la partecipazione dell'impresa all'attività imprenditoriale nello Stato interessato” (par. 32), determina inoltre l’accertamento dell’esercizio effettivo di tale facoltà, nonché del luogo dove essa venga esercitata e della frequenza con la quale essa sia utilizzata.

Rileva sul punto il commentario ch e « l'autorità deve essere esercitata abitualmente nell'altro Stato; se questo sia il caso o meno dovrebbe essere determinato sulla base delle realtà commerciali della situazione.

Una persona che è autorizzata a negoziare tutti gli elementi ei dettagli di un contratto in modo vincolante per l'impresa può dirsi esercitare tale autorità "in quello Stato", anche se il contratto è firmato da un'altra persona nello Stato in cui l'impresa è situato o se la prima persona non ha ricevuto formalmente un potere di rappresentanza.».

In particolare, l’accertamento dell’abitualità nell’esercizio del potere di concludere i contrattirichiede che la relativa attività sia «qualcosa di più che meramente transitoria», ma«l'entità e la frequenza dell'attività necessarie per concludere che l'agente "esercita abitualmente" l'amministrazione aggiudicatrice dipenderà dalla natura dei contratti e dall'attività del preponente», non essendo possibile stabilire un testdi frequenza preciso (33.1).

L’interpretazione in chiave anche sostanziale, e non solo formale, dei requisiti della stabile organizzazione è condivisa dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui, in tema di imposte dirette, ai fini dell'individuazione di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto non residente, la relativa indagine deve essere condotta non solo sul piano formale, ma anche su quello sostanziale(Cass. 17/01/2013, n. 1103; conformi Cass. 25/05/2002, n. 7682, con specifico riferimento alla non necessaria sussistenza di un potere di rappresentanza in senso proprio; Cass. 07/10/2011 , n. 20597; Cass. 24/11/2017,n. 28059; Cass.22/01/2021, n.1301). 6.L’accoglimento del primo motivo.

Premesso che, ai fini della tassazione dei redditi prodotti in Italia da una so cietà svizzera, l'art. 5 della convenzione italo-svizzera deve essere interpretato nel senso che, per la sussistenza del requisito della stabile organizzazione non è necessaria la compresenza dell'elemento oggettivo previsto dal secondo comma (cd. stabile organizzazione materiale) e di quello soggettivo previsto dal quarto comma (cd. stabile organizzazione personale), essendo sufficiente anche soltanto quest'ultimo elemento (Cass. 09/04/2010, n. 8488; conforme Cass. 29/04/2016,n. 8543), deve rilevarsi che la CTR, nell’accertamento dell’insussistenza dell’ elemento soggettivo, non ha fatto buon governo dei principi sinora illustrati.

Innanzitutto, la sentenza impugnata non ha chiarito inequivocabilmente quale interpretazione abbia adottato del potere di “concludere contratti in nome”dell’ impres a non residente e del suo esercizio, o comunque ha utilizzato espressioni («esercizio abituale dell’attività di rappresentanza», «stipula in Italia dei relativi contratti») che, in difetto di ulteriori precisazioni relative alla fattispecie concreta, riconducono ad un’interpretazione meramente formale dell’elemento necessario ad integrare la stabile organizzazione personale, ponendosi quindi in contrasto con i principi già illustrati.

Difetta, in particolare, il necessario accertamento del ruolo effettivo del [OSCURATO:PERSONA], specie in considerazione della circostanza che quest’ultimo, nelle dichiarazioni già richiamate, aveva affermato di essere direttore della società svizzerae di essere l’unico a disporre del potere di concludere contratti in Italia per conto della stessa.

Sul punto manca quindi la ricognizione, da parte della CTR, della fattispecie concreta, da condurre - in chiave non solo formale, ma soprattutto sostanziale- alla luce dei principi sinora richiamati.

Inoltre, l’accertamento negativo della stabile organizzazione personale è sostanzialmente fondato sulla circostanza che alle dichiarazioni di alcune società italiane clienti delle imprese non residenti, alle quali l’Agenzia attribuisce rilevanza indiziaria, «se ne contrappongono altre, di segno contrario», di altriclienti residenti, portate dalla contribuente a discarico.

Come dedott o dalla ricorrente [OSCURATO:PERSONA], tale argomentazionelascia presupporre logicamente che il giudice a quo abbia distorto il requisito dell’abitualità dell’operato della stabile organizzazione personale, erroneamente leggendolo non solo in termini di permanenza temporale e non meramente episodica, ma erroneamente anche comenecessaria totale coincidenza di un intervento del [OSCURATO:PERSONA] rispetto ad ogni affare concluso dalla società non residente con i clienti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], del resto, confermata dall’aver la CTR attribuito rilevanza alla circostanza che la contribuente avesse in Italia alcuni clienti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] nazionale ove non risulta transitata l’autovettura aziendale, in base ai passaggi autostradali documentati dall’Agenzia.

Anche le ulteriori argomentazioni spese dalla CTR a proposito dell’ ”abitualità”– ovve ro la circostanza che le dichiarazioni allegate dall’Amministrazione dimostravano incontri tra i clienti italiani ed il [OSCURATO:PERSONA] «non frequenti» e solo «in certi periodi dell’anno»-non risulta contestualizzata con riferimento alla fattispecie concreta del rapporto, giacché, come già si è chiarito, l’”abitualità” dipendenecessariamente dalla natura dei contratti e dall'attività della preponente, nel caso di specie commerciante in tessuti e macchine industriali usate, delfinatasi converter , che organizza le operazioni necessarie all’elaborazione, alla produzione ed alla consegna di prodotti finiti realizzati secondo le specifiche esigenze dei clienti.

Èquindi necessario che rispetto a tale specifica attività, ed ai contratti ad essa relativi, venga contestualizzato in fatto il requisito di permanenza della stabile organizzazione.

Le predette carenze di inquadramento e sussunzione della fattispecie assorbono comunque amonte la rilevanza delle considerazioni della CTR in ordine alla pregnanza indiziaria o meno deldato relativo alla circolazione dei mezzi, che presuppone che siano chiariti l’interpretazione del dettato normativo adottata e l’accertamento del modus operandidella persona in questione, in difetto non essendone apprezzabile il significato istruttorio.

Tanto premesso, deve aggiungersi che la lettura, complessiva, della motivazione della sentenza impugnata evidenzia come la CTR non abbia correttamente applicato neppure i principi che regolano il ragionamento inferenziale tipico della prova critica, giacché, a fronte di una molteplicità di indizi (tra i quali rientranole dichiarazioni prodotte tanto dalle contribuenti che dall’Amministrazione: ex multis Cass. 09/08/2016, n. 16711 ; Cass. 16/03/2018, n. 6616), non ha proceduto alla valutazione anche delle dichiarazioni rese dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], che quindi ha escluso dalla doverosa ponderazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi , necessaria per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi (cfr. Cass. 06/06/201 2, n. 9108; conformi, ex multis , Cass.02/03/2017, n. 5374; Cass. 12/04/2018, n. 9059).

Inoltre, anche nei limiti in cui la valutazione degli elementi indiziari è stata espressa rispetto a quelli esposti in motivazione e contrapposti, essa risulta alterata dall’adozione di un parametro normativo non interpretato secondo i principi già esposti.

Il primo motivo va quindi accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice d’appello perché, espletati i necessari accertamenti in fatto, applichi iprincipi già illustrati.

7. Il secondo motivo di ricorso ed il suo assorbimento.

Con il secondo motivodi ricorso, la ricorrente Agenzia denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la natura apparente della motivazione della sentenza impugnata, relativamente all’ulteriore conclusione che l’accertamento controverso ha violato l’art. 7. c omma 4, della c onvenzione Italia - Svizzera , che disciplina la determinazione degli utili da attribuire ad una stabile organizzazione in base al riparto degli utili complessivi dell'impresa fra le diverse parti di essa.

Il motivo risulta assorbito dall’accoglimento del primo e dalla conseguente cassazione con rinvio della sentenza impugnata, al fine di accertare la sussistenza o meno della stabile organizzazione personale.

8. L e questioni riproposte dalla controricorrente.

Nel controricorso la contribuente ha riproposto le questioni relative a tre motivi d’impugnazione dell’atto impositivo, già proposte nel ricorso introduttivo, che dalla stessa sentenza impugnata risultano comunque riproposte dalla contribuente già in appello.

Deve ritenersi assorbita da quanto già argomentato la questione con la quale la contribuente lamenta che non potrebbero utilizzarsi, ai fini dell’accertamento della sussistenza della stabile organizzazione personale e sul presupposto della mancata dichiarazione dei redditi di quest’ultima e della conseguente applicazione dell’art. 41 d.P.R. n. 600 del 1973, le presunzioni prive dei caratteri di cui all’art. 2729 cod. civ., che potrebbero al più rilevare ai fini della sola quantificazione del reddito non dichiarato, ma non del presupposto stesso dell’imposizione.

Invero, in questa fase del contenzioso, appare ormai pacifico tra le parti che l’accertamento della stabile organizzazione vada condotto, quanto alla prova critica, proprio ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ed in tale prospettiva risulta operato dalla CTR e, soprattutto, criticato dalla stessa Amministrazione con il ricorso, ch e censura la sentenza impugnata invocando proprio tale parametro normativo.

E‘ poi infondata l’ulteriore questione con la quale la contribuente ripropone la pretesa inutilizzabilità, nel contesto della prova indiziaria, della c.d. doppia presunzione, che incorrerebbe in un divietodell’ordinamento.

Infatti, secondo indirizzo ormai consolidato di questa Corte, nel sistema processuale non esiste il divieto delle presunzioni di secondo grado, in quanto lo stesso non è riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma e ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea, in quanto a sua volta adeguata , a fondare l'accertamento del fatto ignoto(Cass. 01/08/2019, n. 20748; conformi Cass.29/10/2020, n. 23860; Cass. 07/12/2020, n. 27982).

Restano inoltre assorbite dall’accoglimento del ricorso erariale, in punto di accertamento della sussistenza della stabile organizzazione personale, le ulteriori questioni riproposte dalla contribuente e relative all’asserita mancanza del presupposto dell’imposizione Irap ed all’inapplicabilità delle sanzioni per l’assenza del dolo da parte della società elvetica e, comunque, per l’incertezza circa l’applicabilità delle norme impositive.

Si tratta infatti di questioni che potranno eventualmente essere riproposte al giudice del rinvio, cui è stato demandato il previo ac

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 657/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio eletto presso quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa per procura speciale dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il loro studio “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]” in Roma, via G. Cuboni, n. 12; –controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 4647/01/14, depositata il 18 settembre 2014. udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 novembre 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] Presidente - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Consigliere - CC– 25 / 11 /20 22 Oggetto: stabile organizzazione personale-art. 162 tuir- art. 5 conv. [OSCURATO:PERSONA] del modello e del commentario OCSE e dellerispettive modifiche-principio di diritto-accertamento sostanziale dei presupposti 1.All’esito di verifica fiscale della Guardia di finanza, conclusa con il relativo processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrate accertò, relativamente all’annod’imposta 2009, ai fini Ires ed Irap, i redditi non dichiarati dallasocietà svizzera [OSCURATO:PERSONA] s.a., operantenel settore del commercio internazionale di articoli tessili e di abbigliamento, assumendo che essa avesse una stabile organizzazione personale in Italia, integrata da [OSCURATO:PERSONA], direttore dellacompagine, che, in tale qualità e nel nome e per conto dellasocietà, concludeva abitualmente, in Italia, i contratti con la clientela, costituita prevalentemente da imprese italiane. La società h a proposto , avverso l’ atto impositiv o, ricors o , che l’adita Commissione tributaria provinciale di Comoha accolto. L’appello erariale conseguente èstato rigettato dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza di cui all’epigrafe. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso, affidato a d ue motiv i , per la cassazione della sentenza d’appello. Lasocietà si è costituita con controricors o . Considerato che: 1. Il primo motivo di ricorso Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente Agenzia denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 cod. civ.; dell’art. 162, sesto comma, e 23, primo comma, lett. e), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; e dell’art. 5 della convenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, ratificatae resa esecutiva dalla legge 23 dicembre 1978, n. 943. Sostiene l’Amministrazione che il complesso normativo evocato richiedeva, ai fini della configurazione della stabile organizzazione personale della società svizzer a , la dimostrazione, anche tramite prova indiziaria, che per essa il [OSCURATO:PERSONA] stipulava abitualmente in Italia i contratti con la clientela. Tanto premesso, l’Agenzia evidenzia che la ricostruzione della fattispecie di cui all’accertamento era supportata dalle dichiarazioni rese durante la verifica innanzitutto dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], il quale (come trascritto nell’appello erariale, a sua volta riprodotto nel ricorso) aveva affermato di rivestire, sin dalla fine degli anni settanta, l’incarico di direttore di entrambe le società e di essere, per tale qualità, l’unico responsabile dei contratti sia di acquisto che di vendita, che vengono appunto «stipulati dal direttore».Dichiarazioni indizianti, aggiunge la ricorrente, erano state rese anche da soggetti operanti per conto di alcune ([OSCURATO:PERSONA] s.n.c., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA].) delle società italiane clienti delle due contribuenti, dalle quali risultava il ruolo assunto dallo stesso [OSCURATO:PERSONA] rispetto ai contratti commerciali conclusi con le fornitrici elvetiche. Tali elementi, secondo la ricorrente, si integravano con la circostanza che il [OSCURATO:PERSONA] aveva assunto e mantenuto per lungo tempo, sin dalla nascita dellasocietà svizzera, la predetta funzione di direttore della stess a , che aveva in Italia clienti per una parte considerevoledel fatturato. Il quadro indiziario, poi, secondo la ricorrente, si arricchiva ulteriormente dal riscontro (tramite le risultanze dello strumento “telepass”), dei pedaggi autostradali relativi ad autovetture dellasocietà svizzera, in uso al [OSCURATO:PERSONA], dalle quali risultava che il m ezz o era abitualmente presente sul territorio italiano e transitava comunque da varchi autostradali vicini a sedi di clienti italiani. Non era sufficiente ad elidere la rilevanza indiziaria la circostanza, dedotta dalle contribuenti ed affermata dalla CTR, che altre società italiane, clienti a loro volta di quelle elvetiche, avevano reso dichiarazioni relative alla conclusione di loro contratti non tramite il [OSCURATO:PERSONA], ma direttamente con la società madre, a volte anche a distanza, utilizzando le telecomunicazioni. Infatti, secondo l’Agenzia, la fattispecie fiscale contestata non presuppone necessariamente che tutti gli affari della società non residente siano conclusi tramite la stabile organizzazione personale. Inoltre, assume l’Amministrazione, l’attività sostanziale di rappresentanza svolta dal [OSCURATO:PERSONA] in Italia non sarebbe comunque venuta meno neppure nelle ipotesi in cui i contratti tra lasocietà elvetica ed i clienti italiani fossero sta ti conclusi formalmente in Svizzera o tramite sistemi di comunicazioni a distanza tra i contraenti, essendo comunque la chiusura degli affari preceduta dalla reale ed indispensabile attività dello stesso [OSCURATO:PERSONA], che di fatto, raccogliendo gli ordini, predeterminava le conseguenze commerciali e contrattuali del conseguente rapporto. Inoltre, la ricorrente censurava la sentenza impugnata per non aver correttamente sussunto gli indizi in questione nella fattispecie di cui all’art. 2729 cod. civ. 2. L’ammissibili tà del mezzo Il motivo, al contrario di quanto eccepito dalle controricorrenti, è ammissibile, essendo specifico ed autosufficiente, con riferimento ai fatti di causa ed agli atti istruttori, individuati, e riprodotti in parte, nello stesso ricorso e sostanzialmente conformi (fatta salva la diversa valutazione giuridica) a quelli allegati dalle stesse controricorrenti, che invero non individuano neppure specifici deficitprocessuali dell’atto introduttivo erariale al riguardo. Tanto meno il motivo è inammissibile per attingere meramente le valutazioni in fatto del giudice d’appello. Infatti, innanzitutto l’Ufficio critica l’interpretazione data dalla CTR ad alcuni elementi della fattispecie normativa della stabile organizzazione (in particolare l’esercizio, abituale, del potere di concludere contratti per le società elvetiche), e quindi all’oggetto dell’onere della prova gravante sull’Amministrazione. Inoltre, la ricorrente denuncia il difetto di sussunzione degli elementi indiziari nell’ambito della fattispecie legale di cui all’art. 2729 cod. civ. e la conseguente fallacia dell’esito del ragionamento inferenziale svolto dalla CTR, ciò che è consentito, in sede di legittimità, in quanto «In tema di presunzioni, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, c.p.c. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta.» (Cass. 16/11/2018, n. 2963). E’ quindi ammissibile denunciare in questa sede la violazione di legge che si realizza quando il giudice del merito « abbia fondato la presunzione su indizi privi di gravità, precisione e concordanza, sussumendo, cioè, sotto la previsione dell'art. 2729 cod. civ., fatti privi dei caratteri legali, e incorrendo, quindi, in una falsa applicazione della norma, esattamente assunta nella enunciazione della "fattispecie astratta", ma erronea mente applicata alla "fattispecie concreta".» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, in motivazione). 3. Le norme applicabili La stabile organizzazione, istituto di origine convenzionale, ha ricevuto una disciplina compiuta nell’ordinamento interno a seguito delle modifiche apportate dal d.gs. 12.12.2003, n. 344 all’art. 162 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 917, il quale, nella versione applicabile ratione temporis (ovvero nella versione precedente alla novella introdotta dall’art. 1 della legge del [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 205, conseguente alla modifica, nel 2017, del modello Ocse),nel sesto e nel settimo comma, che qui interessano, così dispone: «6. Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o nonresidente, che nel territorio d ello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attivitàper mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.». La già citata convenzione tra Italia e Svizzeradispone, per quanto qui rileva, così recita, ai commi 4 e 5 dell’art. 5: « 4. Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un'impresa dell'altro Stato contraente -diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 5 -è considerata «stabile organizzazione» nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettono di concludere contratti a nome dell'impresa, salvo il caso in cui l'attività di detta persona sia limitata all'acquisto di merci per l'impresa. 5. Non si considera che un'impresa di uno Stato contraente ha una stabile organizzazione nell'altro Stato contraente per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.». Quanto al rapporto tra le due fonti appena richiamate, deve sottolinearsi che quella convenzionale, a sua volta conforme al modello Ocsedi convenzione tra gli Stati in materia di doppia imposizione, preesisteva al d.lgs. n. 344del 2003, che ha introdotto nel t.u.i.r. l’art. 162 ante riprodotto , n. 344, dando attuazione all’art. 4, comma 1, lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che prevedeva l'introduzione della nozione interna di stabile organizzazione,prescrivendone l'elaborazione «sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni». E’ quindi evidente la relazione di circolarità che, nella definizione e nell’interpretazione della nozione di stabile organizzazione, lega la norma interna di cui all'art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986, già modellata sui criteri convenzionali, alla specifica singola previsione convenzionale e, pertanto, agli strumenti che sono di ausilio all’interpretazione di quest’ultima (in particolare il modello di convenzione-tipo ed il relativo commentario Ocse). Fermo restando, comunque, che (come rilevato da Cass. 20/11/2019 , n. 30140 , in motivazione) le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell'art.10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell'ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell'art.117 Cost. (che prevede l'obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito, nella materia tributaria, anche dall'art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 («nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia») e dall'art. 169 del d.P.R. n. 917 del 1986 ( per il quale le disposizioni dello stessot.u. «si applicano, se pì favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione»). Sulla base di queste ultime norme, quindi, questa Corte (Cass. 19/01/2009, n. 1138; Cass. 15/7/2016, n. 14474) ha non solo affermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere di specialità̀del loro ambito di formazione, cos̀ come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà̀legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost., comma 1, nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 3, art. 3); ma anche specificato in particolare che, in materia d'imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialitàe la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne (Cass.24/11/2016, n. 23984). 4. La fattispecie controversa . Nel caso di specie, come risulta dal controricorso(in particolare pagg. 1 6 ss.) , non è controversoche il [OSCURATO:PERSONA] fosse legittimato ad agire, e quindi a concludere contratti, in nome e per conto dellasocietà svizzera, e che, in alcune circostanze, abbia negoziato i termini e le condizioni contrattuali con i clienti di quest’ultima, a volte recandosi anche presso le sedi dellarappresentata elvetic a , oltre che, in alcuni casi, presso le sedi de gl i stessi clientiitaliani. Tanto menorisulta specificamente contestato che lo stesso [OSCURATO:PERSONA] fosse legato da un rapporto diretto con lasocietà controricorrente, delle quali del resto egli stesso si è definito dipendente e direttore, senza che l’attribuzione di tali qualità risulti puntualmente contraddetta. Nella sostanza, dunque, il [OSCURATO:PERSONA] era inserito in un contesto organizzativo complessivo (del quale, come risulta dalla sentenza impugnata, in parte qua non contestata, facevanoparte, anche in ruoli apicali, suoi prossimi congiunti, presenti anche nella s.r.l. rappresentante fiscale in Italia della società svizzera), ciò che, al fine che qui interessa, esclude che egli godesse « di uno status indipendente» ed agisse «nell'ambito della [loro]ordinaria attività» a tale ipotetico status riconducibile, ai sensi della clausola di esclusione della stabile organizzazione personale di cui ai ridetti commi 7 dell’art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986 e 5 dell’art. 5 della convenzione Italia-Svizzera, la cui ricorrenza in concreto non è specificamente sostenuta dallacontribuente. Infine, neppure è specificamente dedotto, sempre al fine di escludere la stabile organizzazione personale in ragione della norma nazionale e di quella pattizia, che i contratti in questione fossero relativi all’acquisto di beni. Ciò che è invece effettivamente controverso è, in via gradata: a)se il [OSCURATO:PERSONA] abbia o meno esercitato, nel periodi d’imposta accertat o , la legittimazione (della quale era pacificamente titolare) a concludere contratti ( di versi dall’acquisto di beni) in nome dellasocietà elvetica; b) in caso affermativo, se l’esercizio di tale potere sia avvenuto nel territorio italiano; c) in caso ulteriormente affermativo, se l’esercizio di tale facoltà nelterritorio italiano sia avvenuto abitualmente, con riferimento al period o d’imposta accertato. 5.La conclusione abitualenel territorio dello Stato di contratti in nome dell'impresa . L’interpretazione delle norme rilevanti ed il commentario Ocse. È utile premettere che, come èstato affermato in dottrina ed in giurisprudenza (Cass.22/01/2021, n. 1301, in motivazione), «il concetto di stabile organizzazione assume una funzione e una definizione diverse nei due settori di imposizione. Nell'ambito delle imposte dirette, la qualificazione non èunivoca, ma lasciata agli accordi stipulati tra gli Stati nelle convenzioni bilaterali. La stabile organizzazione èuna struttura materiale o personale riferibile al soggetto non residente e costituisce il presupposto rilevante ai fini della competenza territoriale per l'imposizione. Nel settore dell'I.V.A., imposta armonizzata in ambito comunitario, prevale l'esigenza di semplificare e di rendere univoca la definizione della competenza territoriale; nel caso incui l'attribuzione del gettito agli Stati èregolata in base al criterio generale della ubicazione del prestatore, rileva il luogo in cui questi ha stabilito la sede. Nelle diverse tipologie di cessione di beni e prestazioni di servizi - è bene sottolin earlo - la competenza territoriale non è disciplinata esclusivamente sul presupposto della presenza del soggetto passivo nel territorio dello Stato, e ciò̀costituisce una ulteriore differenza rispetto al sistema delle imposte dirette». Premesso che nel caso sub iudice si controverte di imposte dirette, deve considerarsi che nell’interpretazione dell’art. 5, comma 4, della convenzione richiamata- come dell’art. 162, comma 7, d.P.R. 917 del 1986, vigente ratione temporis, cheper quanto qui rileva ad essosostanzialmentesi conforma - assume rilevanza anche il commentario Ocse al modello di convenzione bilaterale in materia di doppia imposizione. Infatti, nella giurisprudenza di questa Corte in materia di convenzioni per evitare le doppie imposizioni (ex plurimis Cass. 20/11/2019 , n. 30140 ; Cass. 19/12/2018, n. 32842; Cass. 7/9/2018, n. 21865; Cass. 10/11/2017, n. 26638; Cass. 21/12/2018, n. 33218, relativa proprio all'interpretazione della "stabile organizzazione") viene riconosciuta rilevanza, in funzione interpretativa - ossia per arricchire di argomenti e corroborare una tesi già̀assunta in base al dato testuale, cos̀ come prevede la stessa convenzione di Vienna (cfr. la citata Cass. n. 23984 del 2016 e Cass. nn. 3367 e 3368 del 2002, n. 7851 del 2004 e n. 9942 del 2000, ivi richiamate) - sia al modello di convenzione approvato in ambito Ocsenel 1963, aggiornato nel 1977 ed oggetto via via di ulteriori emendamenti, costituente uno schema - tipo di riferimento, al quale si sono ispirati icontraenti; sia al [OSCURATO:PERSONA] al relativo modello, il quale, pur non avendo valore normativo, costituisce, comunque, una raccomandazione diretta ai paesi aderenti all'Ocse(Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 17206). Tanto premesso, deve rilevarsi che l’art. 5, comma 4, della convenzione Italia-Svizzera trova corrispondenza nell’art. 5, paragrafo 4, del relativo modello Ocse originario del 1963 (che, come si legge nel paragrafo 31 del commentarioOcse, è stato riformulato nel modello di convenzione del 1977, senza alterarne la sostanza, fatto salvo però proprio il caso delle ipotesi di esclusione della stabile organizzazione personale). Solo successivamente, a partire dal modello Ocse del 1997, l’individuazione della stabile organizzazione personale, trasferita nel paragrafo 5 dell’art. 5, ha incluso la clausola «salvoil caso in cui le attività di detta persona siano limitate a quelle indicate nel paragrafo 4, le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una ‘stabile organizzazione’ ai sensi delle disposizioni di detto paragrafo.». Il riferimento, nel modello modificato, alla c.d. negative listcontenuta nel precedente paragrafo 4 dell’art. 5 del modello include le ipotesi di insussistenza della stabile organizzazione nell’ipotesi di svolgimento di «qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario» (art. 5, paragrafo 4, lett. e) e lett. f), del modello Ocse), tendendoa realizzare l’omogeneità, sul punto, con la disciplina della stabile organizzazione materiale ( così il paragrafo 31 del commentarioOcse). Anche nell’art. 162, comma 6, deld.P.R. n. 917 del 1986 applicabile al caso di specie mancail riferimento esplicito , nella descrizione della stabile organizzazione personale, all’eccezione dell’attività preparatoria ed ausiliare, pur già prevista dal comma 4 per quella materiale. Fermo restando che debbono applicarsi la norma pattizia e quella interna nelle versioni vigenti ratione temporis, l’evoluzione, nel 1977 e successivamente, del modello Ocse non esclude necessariamente la possibile rilevanza , almeno parziale, di supporto interpretativo e non normativa, del relativo commentario, a sua volta evolutosi. Invero la stessa Ocse ha costantemente considerato che le modifiche agli a rticoli del modello di convenzione, ed i cambiamenti nel c ommentario che costituisca no un risultato diretto di tali modifiche, non rilevano ai fini della interpretazione o dell’applicazione di convenzioni precedentemente stipulate, allorché le disposizioni di quelle convenzioni siano nella sostanza differenti da quelle degli articoli modificati. Ed in particolare, nel paragrafo 4 del commentario all’art. 5 del modello modificato nel 2017, è espressamente indicato che le modifiche al commentario -con riferimento alla nuova definizione di stabile organizzazione personale e di agente dipendente, alle attività preparatorie ed ausiliare ed alla antifragmentation rule-derivanti dalle modifiche al modello, si applicano solo per il futuro e non possono essere utilizzate per l’interpretazione dei vecchi trattati. Tuttavia, secondo l’Ocse, gli altri cambiamenti o le aggiunte apportate al commentario sono normalmente applicabili all’interpretazione ed all’applicazione delle convenzioni stipulate prima dell’adozione di queste, poiché riflettono il consenso dei paesi membri con riferimento alla corretta interpretazione delle disposizioni esistenti ed alla loro applicazione a casi specifici(cfr. OECD , [OSCURATO:PERSONA] on Income and Capital , introduzione, punto 35, versioni 1992, 1998; punto 33 ss. versioni 2000, 2003 , 2005,2008.). Possono, pertanto, essere di ausilio all’interpretazione delle convenzioni preesistenti quelle innovazioni del commentario che non siano la conseguenza immediata di corrispondenti modifiche nel modello di convenzione, rappresentando piuttosto l’evoluzione di un’interpretazione, condivisa dai paesi membri, del testo del modello preesistente. Va quindi formulato il seguente principio di diritto: « In tema di imposte dirette, ai fini della definizione in termini sostanziali del concetto di stabile organizzazione personale, l’art. 5, par. 4 e 5, della [OSCURATO:PERSONA]Svizzera contro le doppie imposizioni va interpretato anche con l’ausilio del Commentario OCSE al relativo Modello convenzionale, potendo a tal fine tenersi conto dei cambiamenti nel Commentario, successivi alla stipula della Convenzione, chenon derivino direttamente da sopravvenute modifiche dello stesso articolo nel Modello OCSE e riflettanol’evoluzione dell’ interpretazione delladisposizione tra i paesi membri». In tale contesto, deve peraltro considerarsi anche che l’Italia, con riferimento al paragrafo33 del c ommentario all’art. 5 del modello , come modificato nel 2005 ( ove si precisa che la partecipazione alla fase delle trattative da parte di agenti non muniti di poteri di rappresentanza non è elemento sufficiente a costituire una stabile organizzazione personale) ha formulato, l’osservazione, ribadita successivamente, secondo cui nell’interpretazione del modello Ocse non può disattendere quella data dalla giurisprudenza nazionale, che ha ritenuto che la partecipazione alle trattative, sotto le direttive della società estera, possa costituire elemento idoneo ad integrare la fattispecie stabile organizzazione ( cfr. Cass. 25/07/2002 , n. 10925 , secondo cui «l’accertamento del potere di concludere contratti deve essere riferito alla reale situazione economica, e non alla legge civile, e lo stesso può riguardare anche singole fasi, come le trattative, e non necessariamente comprendere anche il potere di negoziare i termini del contratto”»; sulla riserva espressa dall’Italia e sull’irrilevanza interpretativa della modifica al commentario in punto di partecipazione alle trattive, in conseguenza di modifiche apposte al relativo modello, cfr. Cass. 28/07/2006, n. 17206; Cass. 09/04/2010, n. 8488; Cass. 29/04/2016, n. 8543). 5.1. Tirando quindi le fila di tali plurimi apporti, deve rilevarsi che, come emerge dal commentario Ocse all’art. 5 del modello, anche successivamente alla predetta convenzione ed alla riserva, il «potere di concluderecontratti in nome dell'impresa» ( espressione già inserita nell’ originario modello di convenzione del 1963 e quindi nell’art. 5 della convenzione Italia-Svizzera, e nell’art. 162 d.P.R. n. 917 del 1986) non è limitato alla sola ipotesi diun agente che conclud a contratti letteralmente “ in nome dell'impresa", dovendo piuttosto estendersi anche « a ll’ agente che conclude contratti che sono vincolanti per l'impresa anche se tali contratti non sono effettivamente conclusi in nome dell'impresa» (paragrafo 32.1 del commentario all’art. 5). La sussistenza, e l’esercizio, del potere in questione va quindi valutata non utilizzando soltanto parametri di natura formale e di matrice meramente civilistica (propri peraltro dei paesi di civil law) in tema di rappresentanza diretta ed indiretta, ma analizzando la fattispecie anche nell’ottica sostanziale ed economica, dunque riconoscendone la sussistenza (come argomentato nel paragrafo 32) in capo «alle persone che, in considerazione dell'ambito della loro autorità o della natura della loro attività, coinvolgono l'impresa in una determinata misura in attività economiche nello Stato interessato». Pertanto, come ritenuto già dalla giurisprudenza di questa Corte, rientra nell’ipotesi tipica normativa il caso nel quale lasocietà svizzera disponga stabilmente in Italia di un agente non indipendente, munito di potere di rappresentanza e quindi abilitato a concludere contratti, anche se lo stesso deve agire sulla base di dettagliati ordini o direttive della società svizzera(Cass. 09/04/2010, n. 8488; conforme Cass.29/04/2016, n. 8543). Ma vi rientra altres̀ il caso in cui l’agente abbia il potere sostanziale di negoziare gli elementi ed i dettagli del contratto, vincolando di fatto l'impresa alle clausole negoziali predisposte dall'intermediario in sede di trattativa (paragrafo 33). L’effettività del relativo potere sussisterebbe, ad esempio, anche laddove l’agente solleciti e riceva(ma non finalizziformalmente) ordini inviati direttamente al magazzino dell’impresa estera,che li approvi regolarmente dandovi esecuzione (paragrafo 32.1); ed in generale sarebbe riscontrabile quando un soggetto, indipendentemente dalla formale conclusione dei negozi in nome dell’impresa non residente, determini la conclusione di contratti con quest’ultima, anche se successivamente perfezionati senza sostanziali modifiche dalla stessa impresa [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], pure la previsione, nel commentario (paragrafo 33), dell’insufficienza della partecipazione della persona alle trattativetra cliente ed impresa, e la riserva sul punto ribadita dall’Italia, vanno a loro volta modulate, come suggerisce anche la dottrina, a seconda delle circostanze del caso concreto. Vale a dire che, in base ai principi sinora richiamati, le relative modifiche al commentario, attingendo una corrispondente variazione - rispetto alla partecipazione alle trattative-del modello Ocse, non hanno diretta rilevanza ai fini dell’interpretazione di norme (quella pattizia e quella nazionale qui applicabili) che a loro volta non menzionano espressamente la partecipazione alle trattative come fattispecie non integrante la stabile organizzazione personale. Tuttavia, una volta che si acceda ad un’interpretazione sostanziale del “potere di concludere contratti in nome dell’impresa”, la fattispecie della partecipazione alle trattative si presta ad essere apprezzata secondo criteri non dissimili da quelli sinora espressi. Invero, ben possono configurarsi ipotesi nelle quali la partecipazione della stessa persona, nell’interesse della società residente all’estero, pur se non espressa attraverso l’esercizio di una legittimazione rappresentativa formale (che la ricondurrebbe alle norme convenzionali e pattizie in esame), comunque risulti determinante per laconclusione ed il contenuto dell’affare, se apprezzata alla luce dei criteri di effettività già richiamati, e costituisca, pertanto, anch’essa esercizio del potere, formale o sostanziale, di concludere contratti a nome dell’impresa ai sensi dell’art. 5, paragrafo 4, della convenzione Italia-Svizzera, interpretato nel senso appena precisato. 5.2. La natura anche sostanziale e concreta del potere di concludere contratti, inteso come “autorità sufficiente per vincolare la partecipazione dell'impresa all'attività imprenditoriale nello Stato interessato” (par. 32), determina inoltre l’accertamento dell’esercizio effettivo di tale facoltà, nonché del luogo dove essa venga esercitata e della frequenza con la quale essa sia utilizzata. Rileva sul punto il commentario ch e « l'autorità deve essere esercitata abitualmente nell'altro Stato; se questo sia il caso o meno dovrebbe essere determinato sulla base delle realtà commerciali della situazione. Una persona che è autorizzata a negoziare tutti gli elementi ei dettagli di un contratto in modo vincolante per l'impresa può dirsi esercitare tale autorità "in quello Stato", anche se il contratto è firmato da un'altra persona nello Stato in cui l'impresa è situato o se la prima persona non ha ricevuto formalmente un potere di rappresentanza.». In particolare, l’accertamento dell’abitualità nell’esercizio del potere di concludere i contrattirichiede che la relativa attività sia «qualcosa di più che meramente transitoria», ma«l'entità e la frequenza dell'attività necessarie per concludere che l'agente "esercita abitualmente" l'amministrazione aggiudicatrice dipenderà dalla natura dei contratti e dall'attività del preponente», non essendo possibile stabilire un testdi frequenza preciso (33.1). L’interpretazione in chiave anche sostanziale, e non solo formale, dei requisiti della stabile organizzazione è condivisa dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui, in tema di imposte dirette, ai fini dell'individuazione di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto non residente, la relativa indagine deve essere condotta non solo sul piano formale, ma anche su quello sostanziale(Cass. 17/01/2013, n. 1103; conformi Cass. 25/05/2002, n. 7682, con specifico riferimento alla non necessaria sussistenza di un potere di rappresentanza in senso proprio; Cass. 07/10/2011 , n. 20597; Cass. 24/11/2017,n. 28059; Cass.22/01/2021, n.1301). 6.L’accoglimento del primo motivo. Premesso che, ai fini della tassazione dei redditi prodotti in Italia da una so cietà svizzera, l'art. 5 della convenzione italo-svizzera deve essere interpretato nel senso che, per la sussistenza del requisito della stabile organizzazione non è necessaria la compresenza dell'elemento oggettivo previsto dal secondo comma (cd. stabile organizzazione materiale) e di quello soggettivo previsto dal quarto comma (cd. stabile organizzazione personale), essendo sufficiente anche soltanto quest'ultimo elemento (Cass. 09/04/2010, n. 8488; conforme Cass. 29/04/2016,n. 8543), deve rilevarsi che la CTR, nell’accertamento dell’insussistenza dell’ elemento soggettivo, non ha fatto buon governo dei principi sinora illustrati. Innanzitutto, la sentenza impugnata non ha chiarito inequivocabilmente quale interpretazione abbia adottato del potere di “concludere contratti in nome”dell’ impres a non residente e del suo esercizio, o comunque ha utilizzato espressioni («esercizio abituale dell’attività di rappresentanza», «stipula in Italia dei relativi contratti») che, in difetto di ulteriori precisazioni relative alla fattispecie concreta, riconducono ad un’interpretazione meramente formale dell’elemento necessario ad integrare la stabile organizzazione personale, ponendosi quindi in contrasto con i principi già illustrati. Difetta, in particolare, il necessario accertamento del ruolo effettivo del [OSCURATO:PERSONA], specie in considerazione della circostanza che quest’ultimo, nelle dichiarazioni già richiamate, aveva affermato di essere direttore della società svizzerae di essere l’unico a disporre del potere di concludere contratti in Italia per conto della stessa. Sul punto manca quindi la ricognizione, da parte della CTR, della fattispecie concreta, da condurre - in chiave non solo formale, ma soprattutto sostanziale- alla luce dei principi sinora richiamati. Inoltre, l’accertamento negativo della stabile organizzazione personale è sostanzialmente fondato sulla circostanza che alle dichiarazioni di alcune società italiane clienti delle imprese non residenti, alle quali l’Agenzia attribuisce rilevanza indiziaria, «se ne contrappongono altre, di segno contrario», di altriclienti residenti, portate dalla contribuente a discarico. Come dedott o dalla ricorrente [OSCURATO:PERSONA], tale argomentazionelascia presupporre logicamente che il giudice a quo abbia distorto il requisito dell’abitualità dell’operato della stabile organizzazione personale, erroneamente leggendolo non solo in termini di permanenza temporale e non meramente episodica, ma erroneamente anche comenecessaria totale coincidenza di un intervento del [OSCURATO:PERSONA] rispetto ad ogni affare concluso dalla società non residente con i clienti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], del resto, confermata dall’aver la CTR attribuito rilevanza alla circostanza che la contribuente avesse in Italia alcuni clienti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] nazionale ove non risulta transitata l’autovettura aziendale, in base ai passaggi autostradali documentati dall’Agenzia. Anche le ulteriori argomentazioni spese dalla CTR a proposito dell’ ”abitualità”– ovve ro la circostanza che le dichiarazioni allegate dall’Amministrazione dimostravano incontri tra i clienti italiani ed il [OSCURATO:PERSONA] «non frequenti» e solo «in certi periodi dell’anno»-non risulta contestualizzata con riferimento alla fattispecie concreta del rapporto, giacché, come già si è chiarito, l’”abitualità” dipendenecessariamente dalla natura dei contratti e dall'attività della preponente, nel caso di specie commerciante in tessuti e macchine industriali usate, delfinatasi converter , che organizza le operazioni necessarie all’elaborazione, alla produzione ed alla consegna di prodotti finiti realizzati secondo le specifiche esigenze dei clienti. Èquindi necessario che rispetto a tale specifica attività, ed ai contratti ad essa relativi, venga contestualizzato in fatto il requisito di permanenza della stabile organizzazione. Le predette carenze di inquadramento e sussunzione della fattispecie assorbono comunque amonte la rilevanza delle considerazioni della CTR in ordine alla pregnanza indiziaria o meno deldato relativo alla circolazione dei mezzi, che presuppone che siano chiariti l’interpretazione del dettato normativo adottata e l’accertamento del modus operandidella persona in questione, in difetto non essendone apprezzabile il significato istruttorio. Tanto premesso, deve aggiungersi che la lettura, complessiva, della motivazione della sentenza impugnata evidenzia come la CTR non abbia correttamente applicato neppure i principi che regolano il ragionamento inferenziale tipico della prova critica, giacché, a fronte di una molteplicità di indizi (tra i quali rientranole dichiarazioni prodotte tanto dalle contribuenti che dall’Amministrazione: ex multis Cass. 09/08/2016, n. 16711 ; Cass. 16/03/2018, n. 6616), non ha proceduto alla valutazione anche delle dichiarazioni rese dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], che quindi ha escluso dalla doverosa ponderazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi , necessaria per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi (cfr. Cass. 06/06/201 2, n. 9108; conformi, ex multis , Cass.02/03/2017, n. 5374; Cass. 12/04/2018, n. 9059). Inoltre, anche nei limiti in cui la valutazione degli elementi indiziari è stata espressa rispetto a quelli esposti in motivazione e contrapposti, essa risulta alterata dall’adozione di un parametro normativo non interpretato secondo i principi già esposti. Il primo motivo va quindi accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice d’appello perché, espletati i necessari accertamenti in fatto, applichi iprincipi già illustrati. 7. Il secondo motivo di ricorso ed il suo assorbimento. Con il secondo motivodi ricorso, la ricorrente Agenzia denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la natura apparente della motivazione della sentenza impugnata, relativamente all’ulteriore conclusione che l’accertamento controverso ha violato l’art. 7. c omma 4, della c onvenzione Italia - Svizzera , che disciplina la determinazione degli utili da attribuire ad una stabile organizzazione in base al riparto degli utili complessivi dell'impresa fra le diverse parti di essa. Il motivo risulta assorbito dall’accoglimento del primo e dalla conseguente cassazione con rinvio della sentenza impugnata, al fine di accertare la sussistenza o meno della stabile organizzazione personale. 8. L e questioni riproposte dalla controricorrente. Nel controricorso la contribuente ha riproposto le questioni relative a tre motivi d’impugnazione dell’atto impositivo, già proposte nel ricorso introduttivo, che dalla stessa sentenza impugnata risultano comunque riproposte dalla contribuente già in appello. Deve ritenersi assorbita da quanto già argomentato la questione con la quale la contribuente lamenta che non potrebbero utilizzarsi, ai fini dell’accertamento della sussistenza della stabile organizzazione personale e sul presupposto della mancata dichiarazione dei redditi di quest’ultima e della conseguente applicazione dell’art. 41 d.P.R. n. 600 del 1973, le presunzioni prive dei caratteri di cui all’art. 2729 cod. civ., che potrebbero al più rilevare ai fini della sola quantificazione del reddito non dichiarato, ma non del presupposto stesso dell’imposizione. Invero, in questa fase del contenzioso, appare ormai pacifico tra le parti che l’accertamento della stabile organizzazione vada condotto, quanto alla prova critica, proprio ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ed in tale prospettiva risulta operato dalla CTR e, soprattutto, criticato dalla stessa Amministrazione con il ricorso, ch e censura la sentenza impugnata invocando proprio tale parametro normativo. E‘ poi infondata l’ulteriore questione con la quale la contribuente ripropone la pretesa inutilizzabilità, nel contesto della prova indiziaria, della c.d. doppia presunzione, che incorrerebbe in un divietodell’ordinamento. Infatti, secondo indirizzo ormai consolidato di questa Corte, nel sistema processuale non esiste il divieto delle presunzioni di secondo grado, in quanto lo stesso non è riconducibile né agli artt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma e ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea, in quanto a sua volta adeguata , a fondare l'accertamento del fatto ignoto(Cass. 01/08/2019, n. 20748; conformi Cass.29/10/2020, n. 23860; Cass. 07/12/2020, n. 27982). Restano inoltre assorbite dall’accoglimento del ricorso erariale, in punto di accertamento della sussistenza della stabile organizzazione personale, le ulteriori questioni riproposte dalla contribuente e relative all’asserita mancanza del presupposto dell’imposizione Irap ed all’inapplicabilità delle sanzioni per l’assenza del dolo da parte della società elvetica e, comunque, per l’incertezza circa l’applicabilità delle norme impositive. Si tratta infatti di questioni che potranno eventualmente essere riproposte al giudice del rinvio, cui è stato demandato il previo ac
Sentenza Cassazione n. 36690/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris