Cassazione n. 05743/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso 5585-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente- Contro [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] - 07960131006 , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 1, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza n. 3873/11/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 09/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 05585 sez. MT - ud. 09-11-2022 -2- Rg. n. 5585/2020 Agenzia delle entrate c/ [OSCURATO:PERSONA]- AutoEurope [OSCURATO:PERSONA] che: L'Agenzia delle entrate propone ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria del Lazio n. 3873/19, depositata il 22/05/2019 che ha rigettato l'appello dell'Agenzia, confermando la decisione di prime cure, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento da parte di [OSCURATO:PERSONA]- AutoEurope Australia, società con sede in uno Stato extra UE, esercente l'attività di tour operator. Con l'avviso impugnato l'Ufficio- sul presupposto che i servizi di autonoleggio erano inseriti in "pacchetti turistici", come tali soggetti al regime speciale esente da IVA- ha recuperato a tassazione VIVA assolta dalla società per l'acquisto di servizi di autonoleggiot •R La CTR, confermando la decisione di primo grado, ha statuito che in base alla Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 62/99, l'Iva assolta a fronte di servizi di autonoleggio in Italia, pur nella vigenza dell'art. 74 ter, secondo e terzo comma del DPR n. 633/1972, è stata in passato regolarmente rimborsata ai [OSCURATO:PERSONA] extra UE, e che il diritto al rimborso "è confermato dalla circostanza che il legislatore ha sentito la necessità di emanare una norma di interpretazione autentica di dette disposizioni con l'art. 55 del DL n. 69/2013 con il quale ha espressamente escluso il rimborso in questione". [OSCURATO:PERSONA]- AutoEurope Australia resiste con controricorso. Considerato che: 1. Con l'unico motivo del ricorso si deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n.3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 ter, 19 e 74 ter DPR 1972/633, dell'art. 55 del D.L. 69 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] convertito dalla L 98/2013, nonché la violazione dall'art. 10 L. 212/2000 del principio di tutela del legittimo affidamento, per aver la CTR riconosciuto, nell'ambito di attività svolte dalla società quale tour operator, il diritto al rimborso delle spese sostenute per l'acquisizione di servizi resi in favore dei propri clienti, in quanto soggetto non residente ed atteso che le prestazioni erano state svolte in favore di soggetti anch'essi non residenti (come specificato in sede di controricorso). 2. Il motivo è fondato. 3. Vanno ribaditi i principi consolidati da questa Corte (da ultimo Cass. n. 6432 del 2020) in ordine all'indetraibilità IVA nel sistema c.d. base da base, sulla scorta dei quali, il disposto dell'art. 74 ter d.P.R. n. 633 del 1972 - come interpretato dall'art. 55 d.l. n. 69 del 2013, conv. con modif. in I. n. 98 del 2013 - costituisce applicazione dell'art. 310 direttiva 2006/112/CE, nella parte in cui prevede che non è detraibile né rimborsabile l'imposta assolta in Italia dalle agenzie di viaggio stabilite in Stati fuori dell'UE che, nella qualità di "tour operators", abbiano acquistato beni o servizi, compresi nel pacchetto turistico, erogati da terzi direttamente a vantaggio dei viaggiatori. Tale limitazione è stata considerata necessaria al fine di assicurare l'attribuzione del gettito dell'imposta a ciascuno degli Stati in cui tali prestazioni sono rese, evitando disparità di trattamento rispetto alle agenzie che, stabilite all'interno dell'Unione, svolgono la medesima attività. Deve conseguentemente essere disapplicato il regime intertemporale stabilito dall'art. 55 cit. che, in contrasto con il menzionato art. 310 direttiva 2006/112/CE, fa salvi i rimborsi effettuati, e non recuperati, entro la data di entrata in vigore del d.l. n. 69 del 2013, comportando per essi un'ingiustificata rinuncia alla riscossione e una discriminazione tra contribuenti calibrata su un dato meramente casuale. 4. La indicata giurisprudenza ha interpretato la normativa in materia, in base ai principi della giurisprudenza unionale e della Corte costituzionale, nel senso di escludere il rimborso delle imposte già pagate in quanto, ancorare la "salvezza" dei rimborsi alla circostanza meramente casuale che, entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 69 del 2013, l'Amministrazione finanziaria abbia, o meno, recuperato le somme indebitamente rimborsate, comporterebbe la rinuncia ingiustificata alla riscossione dell'Iva, tributo che concorre ad alimentare le risorse proprie dell'Unione. Peraltro il mancato recupero dei rimborsi indebiti determinerebbe una discriminazione tra i contribuenti in relazione al dato fortuito dell'avvenuto recupero. Va pertanto disapplicata la norma nazionale, data la chiarezza della norma comunitaria, cui quella nazionale ha inteso dare attuazione, essendo tale opzione l'unica costituzionalmente conforme (Corte Cost.320/05; Corte Cost. 416/00; Cass. n. 4961/17; Cass. n. 6423/20). 5. Con riferimento alla questione della sussistenza del legittimo affidamento, avanzata dal contribuente nel controricorso, lo stesso afferma che questa deve trovare applicazione in considerazione del fatto che la Risoluzione n. 141/E del 2004 non è mai stata applicata dall'Amministrazione finanziaria che, fino al 2010, ha continuato ad erogare i rimborsi in base alla precedente risoluzione n. 62/E 1999, sicchè nei confronti della società si era consolidata una situazione giuridica favorevole, originata dallo scorrere del tempo e dall'emanazione da parte dell'ufficio competente di provvedimenti di erogazione dei rimborsi iva. 6. Questa Corte, invero, con la sentenza n. 17576 del 10/10/2002 ha già ampiamente esaminato l'ambito e la portata applicativa del principio di tutela dell'affidamento e della buona fede. La Corte ha rilevato, in primo luogo, che il principio della tutela del legittimo affidamento del cittadino «trova la sua base costituzionale nel principio di eguaglianza dei cittadini dinanzi alla legge (art. 3 Cost.) e costituisce un elemento essenziale dello Stato di diritto» limitandone l'attività legislativa e amministrativa ed «è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico ed anche nell'ambito della materia tributaria, dove è stato reso esplicito dall'art. 10, comma primo, della legge n. 212 del 2000» (Cass. n. 12372/21). 7. Giova poi rilevare che l'attenzione- della Corte si è soffermata, con frequenza, sulla previsione di cui all'art. 10, comma 2, I. n. 212 del 2000, norma che esclude l'irrogazione delle sanzioni e degli interessi - ferma l'applicazione dell'imposta - qualora il contribuente si sia conformato ad indicazioni dell'Amministrazione finanziaria ovvero il suo comportamento derivi da errori, omissioni od errori dell'Amministrazione stessa. Il prevalente orientamento, con una valutazione che tende ad accomunare entrambi i primi due commi dell'art. 10 cit., afferma che «la tutela dell'affidamento incolpevole del contribuente, sancita dall'art. 10, commi 1 e 2, della I. n. 212 del 2000, costituisce espressione di un principio generale dell'ordinamento tributario, che trova origine nei principi affermati dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e, in materia di tributi armonizzati, in quelli dell'ordinamento dell'Unione europea, sicché deve ritenersi che la situazione di incertezza interpretativa, ingenerata da risoluzioni dell'Amministrazione finanziaria, anche se non influisce sulla debenza dell'imposta, deve essere valutata ai fini dell'esclusione dell'applicazione delle sanzioni» (Cass. n. 370 del 09/01/2019, con ampi riferimenti alla giurisprudenza europea in materia di tributi armonizzati; sempre con riferimento all'esclusione delle sole sanzioni, si vedano ancora Cass. n. 10499 del 03/05/2018; Cass. n. 12635 del 08/02/2017; Cass. n. 5934 del 25/03/2015; Cass. n. 16692 del 03/07/2013; Cass. n. 21070 del 13/10/2011; Cass. n. 19479 del 10/09/2009). 8. Occorre tuttavia sottolineare - come rileva la citata decisione n. 17576/2002 - che il principio della tutela del legittimo affidamento non è confinato alla previsione e alle conseguenze delineate dal secondo comma poiché «i casi di tutela espressamente enunciati dal comma secondo del cit. art. 10, riguardanti situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare na serie indeterminata di casi concreti» (negli stessi termini espliciti v. anche Cass. n. 21513 del 06/10/2006; Cass. n. 537 del 14/01/2015). La situazione tutelabile, quindi, è quella caratterizzata: «a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono», condizioni che, in sé, sono suscettibili di ricorrere non solo nelle ipotesi - attinenti all'area della irrogazione delle sanzioni e della richiesta di interessi - previste dal comma 2 dell'art. 10. La portata generale del principio affermato dall'art. 10, comma 1, cit. comporta, dunque, la necessità di correlarne l'applicazione alle caratteristiche proprie della specifica fattispecie, dovendosi aver riguardo agli obbiettivi cui mirava la corretta attuazione dell'atto, del procedimento o dello svolgersi del rapporto impositivo (Cass. n. 12372/21). 9. Emerge in termini limpidi, dunque, che il principio di collaborazione e buona fede permea la disciplina tributaria, senza che la sua tutela - pur tipizzata in talune più ricorrenti ipotesi (quali, ad esempio, l'art. 10, comma 2) - sia ancorata a schemi precostituiti e al modello formale della validità/invalidità dell'atto, anzi richiedendo una declinatoria in concreto in relazione alla diversità delle fattispecie e delle situazioni. 10. Tuttavia, nel caso di specie, è mancata, da parte della CTR, una puntuale valutazione in concreto delle circostanze idonee a giustificare l'affidamento incolpevole. Pertanto la sussistenza o meno del legittimo affidamento dovrà essere esaminata dal giudice del rinvio. 11. Conclusivamente, in base ai principi sopra indicati, il ricorso va accolto, avendo la CTR erroneamente riconosciuto il diritto al rimborso dell'IVA relativamente alle spese sostenute dal Tour operator per l'acquisizione di servizi di autonoleggio inseriti in un pacchetto turistico, senza aver accertato nel caso concreto le circostanze idonee a giustificare la sussistenza del legittimo affidamento. La sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione per un nuovo esame del merito e per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione per un nuovo esame del me