Cassazione n. 22721/2025

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2245/2024R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliatein Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], titolare della omonima ditta individuale ; Oggetto:prodotti tecnologici ricondizionati in Stato extra UE -Regime doganale “42”– IVA all’importazione -IVA del margine –intimato – avversola sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzon. 4 6 7 / 1 /20 23 , depositata il 27 . 6 .20 23 e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 8 maggio 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1. Con sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del l’Abruzzo n. 46 7 / 1 /20 23 , depositata il 27 . 6 .20 23 veniva accoltol’ appell o principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] e rigettato l’appelloincidentale dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione t ributaria provinciale d e L’Aquila n. 62 4 / 3 /20 2 1 che avevaad oggetto l’avviso di accertamento emesso per il recupero ad imposizionedi IVA relativa all’anno di imposta 201 6 , sulla base di p.v.c. dellaGuardia di Finanza . 2.Nella sentenza impugnata si legge che l’Agenzia delle entrate accertavauna maggiore IVA in capo a d [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attivitàdi vendita al dettaglio di telefoni cellulari usati e rigenerati, perl’anno di imposta 201 6 . I telefonini usati venivano mandati in Cina, ricondizionatie importati attraverso la dogana di uno Stato UE (belga) conapplicazione del cd. regime doganale “42” e differimento dell’IVA all’importazionee immessi al consumo con applicazione del cd. regime IVAdel margine e abbattimento dell’aliquota ordinaria. 3.Il giudice di prime cure rigettava nel merito la prospettazione del ricorrente , ritenendo che l’operazione economica non potesse essereconsiderata un acquisto infracomunitario e dichiarava l’assenza dei presupposti per il regime dell’IVA del margine di cui a ll’art.36, comma1, del d.l. 41/1995 . Al contrario, il giudice d’appello riteneva che l a ricostruzione dei fatti operatadal contribuente fondat a sulla circostanza che, pur se riparati inCina, i telefonini transitavano in Italia da una società belga , fosse ragionevolee non smentita, sotto il profilo fattuale, dall’Agenzia, che si sarebbe limita t a a dare un’interpretazione diversa della norma in relazionealla fattispecie concreta. 4. Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione l’ Agenzia delle entrate deducendo tre motiv i , mentre il contribuenteè rimasto intimato . Consideratoche: 1.Con il primo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 3 6 , comma2, n. 4 , del d . l gs. n. 546/1992 e 132 , n. 4 , cod. proc. civ , per averil giudice di seconde cure, con motivazione meramente apparente, ritenuto sussistente il requisito soggettivo ai fini dell’assoggettabilità delle operazioni di rivendita di beni mobili usati al regime speciale previstoper il computo dell’IVA (cd. regime del margine) , in relazione alleoperazioni di rivendita in Italia di cellulari e altri apparecchi usati , provenienti dalla Cina ed introdotti nel territorio della UE tramite il mercatobelga, effettuate dall ’odierno intimato . 1.1. La ricorrente contesta la sta t uizione del giudic e d’appello ritenuta una sbrigativa asserzione dalla quale non sarebbe dato desumere come la Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] abruzzese abbia raggiunto il convincimento che le operazioni di rivendita di cellulari e altri apparecchi usati acquistati in Cina (o comunque provenienti dalla Cina) e introdotti in ter ritorio UE tramite ladogana belga rientravano fra quelle che, a norma dell’art.36, comma 1,del d.l. 41/1995 possono essere assoggettate al regime ivi previsto ai fini del computo dell’I VA che scontavano trattandosi di cessione di benieffettuate nell’esercizio di attività d’impresa . 2.Con il secondo motivo la ricorrente censura, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione del combinato dispostodegli artt. 36 , comma 1 , del d . l . n. 41/1995 convertito dalla Leggen. 85/1995 e 115 cod. proc. civ, per essersi il giudice di seconde cureconcentrato solo ed esclusivamente sugli aspetti del disposto volti a delimitare l’ambito d’applicazione dello speciale regime di computo dell’IVAivi previsti con riferimento alla tipologia dei beni oggetto delle operazionidi rivendita e con riferimento alla necessità della preventiva acquisizione degli stessi da parte del cedente a mezzo di operazione intracomunitaria. Manc herebbe , lamenta la ricorrente , qualsiasi accertamentosul cd. requisito soggettivo , ossia con riferimento a chi aveva ceduto i telefoni cellulari e apparecchi usati provenienti dalla Cinae introdotti nel territorio UE per il tramite della dogana belga , che secondol’Agenzia non sarebbero né privati, né di operatori economici cheversavano in alcuna delle condizioni indicat e dalla legge . 3. I due motivi, possono esaminati congiuntamente in quanto connessi,entrambi relativi alla statuizione del giudice con riferimento allacommercializzazione in Italia con applicazione dell’IVA del margine diprodotti tecnologici usati , nella specie telefoni, rigenerati da società dellaRepubblica popolare cinesi e importati attraverso la dogana belga inregime doganale “42” . 3.1.La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recant e argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre2016 n. 22232) . Si rammenta inoltre che l a riformulazione dell'art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 deld.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essereinterpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in Cassazionesolo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione dilegge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto c on le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053) . V a anche ribadito che l a motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affettada error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, nonrenda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre2016 n. 22232) . 3.2.Nel caso di specie, il giudice di seconde cure, riformando la sentenzadi primo grado, ha affermato che nelcaso di specie, sotto il profilo soggettivo è pacifico (non essendo neanche stato contestato) chei beni oggetto dell’operazione economica siano “beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario o previa riparazione”; altresì, sotto il profilo oggettivo, è pacifico che i suddetti beni transitavano in Italia non dalla Cina ma dal Belgio, paese intracomunitario.Inoltre, al di là della (comunque chiara) lettera della legge, lo spirito della disposizione è proprio quello di favorire la circolazionedei beni mobili usati, non potendosi assimilare l’operazione effettuatain concreto dal contribuente come un acquisto ex novo dalla Cinadei telefonini riparati (cfr.p. 3 sentenza). 3.3. La motivazione del giudice d’appello – benché confonda i requisiti soggettivi ed oggettivi per la fruizione del beneficio de ll’art. 36,comma 1, del d.l. 41/1995 - non è apparente come denuncia la primacensura, perché esprime una comprensibile ratio decidendi , che dà per pacifica la natura della merce di bene usato e l’ origine infracomunitaria dell’acquisto . L ’interpretazione della normativa espressadal giudice comporta che sulle partite di telefonini rigenerati in Cina, importate attraverso la dogana belga e commercializzate in Italia,vengono cumulati due benefici fiscali, da un lato l’immissione in territorio UE in regime doganale “42” con differimento dell’IVA all’importazione e, dall’altro, la disciplina dell’IVA del margine di cui all’art. 36, comma 1, del d.l. 41/1995 con abattimento dell’aliquota rispettoalla misura ordinaria . 4. L’ argomentazione di cui si è dato conto nel suo complesso rispettail minimo costituzionale , ma applica falsamente la legge. 4.1.Innanzitutto, il Collegio rammenta che il regime dell’IVA del margine E’ regolato innanzitutto dall’art. 36, comma 1, del d.l. 41/1995, il quale, quanto alla base imponibile, prevede che « Per il commercio di beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario o previa riparazione, nonchédegli oggetti d'arte, degli oggetti d'antiquariato e da collezione, indicati nella tabella allegata al presente decreto, acquistati presso privati nel territorio dello Stato o in quello di altro Stato membro dell'Unioneeuropea, l'imposta relativa alla rivendita è commisurata alla differenzatra il prezzo dovuto dal cessio nario del bene e quello relativo all'acquisto, aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie.Si considerano acquistati da privati anche i beni per i quali il cedente non ha potuto detrarre l'imposta afferente l'acquisto o l'importazione, nonche' i beni ceduti da soggetto passivo d'imposta comunitarioin regime di franchigia nel proprio Stato membro e i beni ceduti da soggetto passivo d'imposta che abbia assoggettato l'operazioneal regime del presente comma. ». 4.2.Sul piano interpretativo di tale disposizione, p er stabilire se unbene ricondizionato ricade o no nella disciplina dell’IVA del margine, laCorte di giustizia UE (cfr. 17 maggio 2023, in causa C - 365/22, État belge(TVA – Véhicules vendus pour pièces) ; 18 gennaio 2017, in causa C-471/15,[OSCURATO:PERSONA]) ricorda che , s ai sensi dell’articolo 311, paragrafo 1, punto 1, della direttiva IVA (direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006), costituiscono«beni d’occasione» i «beni mobili materiali suscettibili di reimpiego,nello stato originario o previa riparazi one». Già sotto questo aspetto la decisione del giudice d’appello applica falsamente la legge, riconducendo il requisito all’elemento soggettivo («nelcaso di specie, sotto il profilo soggettivo è pacifico (non essendo neanche stato contestato) che i beni oggetto dell’operazione economicasiano “beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originarioo previa riparazione” » . 4.3.Inoltre, ’articolo 314 della citata direttivaIVA stabilisce: «Il regime del margine si applica alle cessioni di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato effettuate da un soggetto passivo – rivenditore, quando tali beni gli sianostati ceduti nella Comunità da una delle persone seguenti: a) una persona che non sia soggetto passivo; b) un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia esentata conformementeall’articolo 136; c) un altro sogge tto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo benefici della franchigia perle piccole imprese prevista agli articoli da 282 a 292 e riguardi un bene d’investimento; d) un altro soggetto passivo – rivenditore, qualora la cessione del b ene da parte di quest’ultimo sia stata assoggettataall’[imposta sul valore aggiunto (IVA)] conformemente al presenteregime speciale». La brevissima affermazione della sentenza impugnata, secondo la quale i « suddetti beni transitavano in Italia non dalla Cina ma dal Belgio,paese intracomunitario » non è idonea a dar conto dei requisiti dilegge quanto al profilo soggettivo . 4.4.Al pr o posito , va anche tenuto conto che le Sezioni unite della Cortedi cassazione (Cass. Sez. U. n.21105/2017) hanno chiarito come ladisciplina dell’IVA del margine regol i le cessioni da parte di rivenditori dibeni d'occasione, di oggetti d'arte, da collezione o di antiquariato , e costituisceun regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell'imposta, che dev ’ essere interpretatarestrittivamente e applicata in termini rigorosi. Nella base imponibile non rientrano perciò le operazioni d’importazionedi beni acquistati da soggetti di Paesi extraUE, dovendo lanorma interpretarsi restrittivamente e così applicarsi alle operazioni di acquisto di beni usati suscettibili di reimpiego – oltre ad oggetti d'arte,d'antiquariato e da collezione - presso privati nel territorio dello Stato o in quello di altro Stato membro dell'Unione europea, cui il dispostofa esplicito ri ferimento. 5. Inoltre, la sentenza impugnata non coglie un aspetto fondamentale dell’operazione economica, ossia che alla partita di telefoni usati ricondizionati nella Repubblica popolare cinese e importati attraverso la dogana belga , è stato già applicato i l regime “42”, ossia un particolare doganale regime agevolativo introdotto dall'articolo 143, comma 1, lett. d) della Direttiva 2006/112/CE (cfr. p.v.c.della Guardia di Finanza riprodotto nelle parti rilevanti in ricorso) . Inbase a tale disciplina, lo Stato membro UE esenta le importazioni di benispediti o trasportati a partire da un territorio terzo o da un P aese terzoin uno Stato membro diverso da quello d'arrivo della spedizione o del trasporto, se la cessione dei beni, effettuata dall'importatore designato o riconosciuto come debitore dell'imposta in virtu' dell'articolo 201, è esente conformemente all'articolo 138 della medesima Direttiva. In sintesi, tale disposto consente, al momento dell'importazione di un bene commerciale nel territorio dell’ U nione Europea, l a sua immissione con formalità semplificate (cd. libera pratica)senza il pagamento dell'IVA e i beni così importati posso no poi essere oggetto di successive cessioni comunitarie da parte dell'importatore. 5.1. Il beneficio consente un immediato risparmio di liquidità all’importazione,ma si presta a meccanismi di frode, ad esempio nel caso in cui l’imposta non sia assolta nel Paese di immissione in consumo del bene (cfr. relazione OLAF 6 febbraio 2024 [OSCURATO:PERSONA], relazione della Corte dei conti europea n.13/2011 ed emendamentiapportati dalla direttiva 2009/69/CE, recepita nel nostro ordinamentodall’art. 8, comma 2, lettera i) della legge n.217/2011 - legge comunitaria 2010 - che ha modificato l’art.67 del d .P.R. n.633/72). Lagiurisprudenza della Corte di giustizia si è a sua volta occupata più volte del fenomeno , ed è stato al proposito affermato che , nell’ambito dell’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni in applicazione dell’articolo 138 della direttiva IVA, il fornitore che, in buona fede e adottate tutte le misure che possono essergli ragionevolmente richieste, abbia effettuato un’operazione che rientrava,a sua insaputa, in una frode commessa dall’acquirente, non puòessere tenuto al pagamento a posteriori dell’IVA (v., in tal senso, CGUE27 settembre 2007, in causa C - 409/04, Teleos e a. , punti da 65 a67). Inoltre (cfr. CGUE 25 ottobre 2018, in causa C - 528/17, Milan BožičevičJežovnik, punto 38) . T ale giuris prudenza si applica anche al regime “42”, ossia di esenzione all’importazione dei beni destinati a costituire l’oggetto di una cessione intracomunitaria, previsto all’articolo143, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA (v., anche , CGUE20 giugno 2018, in causa C - 108/17, [OSCURATO:PERSONA] , punto 94). Il presentecaso è diverso, dal momento che ad essere attinto dall’atto impositivoè il commerciante acquirente che ha immesso in consumo il bene,e non il fornitore importatore che avrebbe dovuto assolvere l’IVA almomento d elle operazioni doganali e lo ha immesso in libera pratica . 5.2. L’agevolazione è rilevante, in quanto sensi de ll’art. 67, comma1, lett. a) del d.P.R. 633/1972 , l’applicazione d el regime “42” comporta l’attribuzione della posizione doganale di merce unionale a merceproveniente da Paesi extra comunitari in virtù di operazioni che, normalmente,sono soggetti a formalità e controlli, ad es. la verifica della licenz a d’importazione e i controlli sanitari (v. nota illustrativa 1.4.2014, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli) . Inoltre, determina unamodifica del regime impositivo, poiché sottrae i beni importati ai dazi UE normalmente previsti dalla disciplina unionale e all’assolvimento dell’IVA in dogana, sul presupposto che il pagamento avvenganello Stato , diverso da quello di sdoganamento, in cui il bene vieneimmesso in consumo , secondo il meccanis mo del reverse charge . 5.3. Perciò, il regime doganale “42” determina (tra l’altro) una modifica del regime impositivo, ma non altera in alcun modo la circostanza di fatt o che il bene interessato viene importato da un soggetto extra UE e lo vincola al successivo pagamento dell’imposta . In altri termini, è un regime agevolativo ai fini del le formalità e dei controllidi importazione da un Paese extra - UE che comporta , tra l’altro , un differimento del versamento immediato dell ’IVA all’importazione, conimmissione bel bene in libera pratica e poi circolazione tra gli Stati membri dell’Unione sul presupposto del successivo pagamento dell’impostanel Paese cui il bene viene immesso in consumo mediante reverse charge , che si colloca su di un piano distinto per finalità e presuppostirispetto al regime agevola tivo dell’IVA del margine . 6.Dalla ricostruzi one che precede si evince che l ’IVA del margine è una agevolazione, speciale e facoltativa rispetto all’applicazione dell’ordinario regime IVA, ben distinta per presupposti e finalità rispetto al regime “42” : la prima si applica a beni mobili usati, e a oggettid’arte, antiquariato e collezione , che , sotto il profilo soggettivo, sono acquistati non da soggetti extra UE, bensì presso privati nel territoriodello Stato o in altro Stato UE . Inoltre, persegue uno scopo ben diverso dalla semplificazione delle procedure di sdoganamento e conservazionedella liquidità all’importazione , ossia evitare una doppia applicazione dell’imposta armonizzata, i didiritto: «[OSCURATO:PERSONA] doganale 42, di cui all’articolo 143, comma1, lett. d) della direttiva 2006/112/CE, comporta l’immediata immissionein libera pratica dei beni importati da paesi extra UE (nella specie,cellulari ricondizionati dalla Cina) e l’at tribuzione della posizione doganaledi merce unionale con differimento del pagamento dell’Iva al momento dell’immissione in consumo, senza tuttavia incidere sulle condizioni e modalit ̀ di acquisto del bene, pur sempre avvenuto da soggettoextra UE, n ́ de terminare, di per s ́ , la trasformazione della cessione in operazione intraunionale; ne deriva l’inapplicabilit ̀ alla cessioneal privato del regime del margine in materia di Iva . ». 7.L’accoglimento de l secondo motivo, rigettato il primo , reca con sé l’assorbimento del terzo motivo relativo alla valutazione del materiale probatorio , con cui la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art.2700cod. civ., per aver il giudice di seconde cure fondato la decisione suaffermazioni in fatto contrastanti con quanto attestato nel processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, le cui risultanze hanno fede privilegiata, al quale rinvia l’avviso d’accertamento impugnato.La questione dovrà essere complessivamente riesaminata dalgiudice del rinvio. 8.Per l’effetto, la