Cassazione n. 37018/2022

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28337/2014 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] di S. Spirito 48, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Ottavi ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato; -controricorrente, ricorrente incidentale - avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LIGURIA n. 515/2014, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/12/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Liguria, decidendo sull’appello di [OSCURATO:PERSONA], in parziale riforma della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Genova – la quale, in controversia relativa all’impugnazione di un avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai fini Irpef, per il 2007, la plusvalenza da cessione di terreno edificabile, aveva respinto il ricorso della contribuente – ha ridotto la plusvalenza da euro 181.000,00 (pari all’imponibile dell’imposta di registro a carico della cessionaria) a euro 100.000,00 (importo documentato da estratti di c/c), confermando le corrispondenti sanzioni; 2. il giudice tributario di appello, in primo luogo, ha ravvisato l’edificabilità del terreno, dato che nel contratto di vendita era prevista la sua utilizzazione quale parcheggio pertinenziale; in secondo luogo, ha escluso che la plusvalenza ai fini Irpef potesse essere fondata esclusivamente sul valore individuato ai fini dell’imposta di registro; infine, ha negato che ricorressero obiettive condizioni di incertezza sull’àmbito di applicazione della normativa di riferimento, quale presupposto della domanda della contribuente di esclusione delle sanzioni; 3. quest’ultima ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza di appello; l’ufficio resiste con controricorso, nel quale svolge ricorso incidentale, con due motivi; Considerato che: 1. con il primo motivo di ricorso principale [«1. Violazione dell’art. 17, comma 1 lett. g-bis e 57 tuir dell’art. 36 co. 2 del dl [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 223, conv. l. 4.8.2006 n. 248 art. 360 n. 3 c.p.c.»], la contribuente censura la sentenza impugnata per avere qualificato il terreno oggetto di cessione come suscettibile di utilizzazione edificatoria; 2. con il secondo motivo [«1. Violazione dell’art. 8 d.lgs. 546/92, dell’art. 10, comma 3 dello Statuto del contribuente, dell’art. 6, comma 2 d.lgs. 472/97. Art. 360, n. 3 c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che ha rigettato la domanda subordinata della contribuente di esclusione delle sanzioni non ravvisando alcuna incertezza sull’interpretazione del dato normativo, senza considerare che, all’epoca dei fatti (anno 2007), dottrina e giurisprudenza erano oscillanti sulla nozione di “terreno edificabile”; 3. con il primo motivo di ricorso incidentale [«1) Violazione degli artt. 132, co. 2, nr. 4, e 156 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36, co. 2, nr. 4 e 61 del d.lgs. nr. 546/1992 in relazione all’art. 360, co. 1, nr. 4, c.p.c.»], si lamenta la contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata che non consente di comprendere la ragione dell’accoglimento parziale dell’appello della parte privata; 4. con il secondo motivo [«1) Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., 115 e 116 c.p.c., 38 e 41 bis del d.p.r. nr. 600/73, 17, co. 1, lett. g –bis del d.p.r. nr. 917/86, 67, co. 1, lett. b, e 68 del d.p.r. nr. 917/86 in relazione all’art. 360, co. 1, nr. 4, c.p.c.»], si deduce l’errore di diritto della sentenza impugnata per la quale la plusvalenza da cessione del terreno ai fini dell’Irpef, desunta dal valore determinato (nella specie, con accertamento per adesione) ai fini dell’imposta di registro, sarebbe illegittima perché (in generale) il prezzo effettivamente percepito dalla parte cedente potrebbe non corrispondere al valore di mercato del bene, con la conseguenza che spetterebbe all’ufficio dimostrare aliunde l’esistenza di un maggior prezzo percepito e non dichiarato dal venditore; 5. il primo motivo di ricorso incidentale –da esaminare subito per priorità logica -non è fondato; 5.1. al contrario di quanto suppone l’ufficio, il percorso argomentativo della C.T.R. è chiaro e lineare; esso si sostanzia nell’affermazione, inappuntabile sul piano del diritto, secondo cui non è consentito desumere la plusvalenza da cessione di terreno edificabile esclusivamente dal valore del medesimo cespite individuato ai fini dell’imposta di registro; 6. il secondo motivo di ricorso incidentale non è fondato; 6.1. il dictum del giudice tributario di appello collima con la condivisibile giurisprudenza sezionale, che è il caso di ribadire, per la quale «In tema di imposte sui redditi, la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 147 del 2015, avente efficacia retroattiva, esclude che l’Amministrazione finanziaria possa determinare, in via induttiva, la plusvalenza realizzata dalla cessione di immobili e di aziende solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria o catastale, dovendo l’Ufficio individuare ulteriori indizi, gravi, precisi e concordanti, che supportino l’accertamento del maggior corrispettivo rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, su cui grava la prova contraria» (Cass. 08/05/2019, n. 12131; conf., ex multis, Cass.18/04/2018, n. 9513; Cass. 17/05/2017, n. 12265); 7. il primo motivo di ricorso principale non è fondato; 7.1. la C.T.R., con accertamento meritale, non attinto da specifica censura, ha ravvisato il carattere edificatorio del terreno ceduto in ragione del fatto che, nel contratto di compravendita, era prevista la costruzione di parcheggi pertinenziali. Sul punto è utile ricordare il principio di diritto enunciato da Cass. 24/01/2018, n. 1714, al quale va data continuità, secondo cui «In tema di imposta sui redditi, ai sensi dell’art. 67 del d.P.R. n. 917 del 1986, è soggetta a tassazione separata quale “reddito diverso” la plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso di un terreno edificabile, non assumendo rilievo la natura pertinenziale dello stesso che non ne esclude, di per sé, la potenzialità edificatoria»; 8. il secondo motivo di ricorso principale non è fondato; 8.1. per la giurisprudenza di questa Corte (Cass. 13/06/2018, n. 15452; in termini: Cass. 19/02/2020, n. 4169 — che cita Cass. n. 10314/2019; 24/06/2015, n. 13076; 24/2/2014, n. 4394; 12/2/2014, n. 3113; 28/11/2007, n. 24670 —; Cass. 28/01/2021, n. 1893) «In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’incertezza normativa oggettiva - che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dall’art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 -è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni “indici”, quali, ad esempio: (1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; (2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; (3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; (4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; (5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; (6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; (7) l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; (8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; (9) il contrasto tra opinioni dottrinali; (10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente». Quanto al criterio giuridico per traguardare gli indici rivelatori (fattuali), questa Corte ha puntualizzato che «In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000 e dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione.» (Cass.01/02/2019, n. 3108, in connessione con Cass. 1893/2021, cit.); è stato altresì chiarito (da Cass. n. 4169/2020, cit.) che per incertezza normativa obiettiva deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui, in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie; l’incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, che distingue in modo netto le due figure dell’incertezza normativa oggettiva e dell’ignoranza, pur ricollegandovi i medesimi effetti; 8.2. nel nostro caso, senza soffermarsi su alcuno degli indici rivelatore dell’oggettiva incertezza normativa, la contribuente adombra, in maniera generica, che la nozione di area edificabile era stata oggetto di dubbi interpretativi, che sarebbero stati dissolti dall’art. 36, comma 2, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, come convertito, la cui legittimità costituzionale era stata successivamente riconosciuta dalla Corte costituzionale, con ordinanza n. 266 del 2008; 9. in definitiva, vanno rigettati sia il ricorso principale della contribuente sia quello incidentale dell’ufficio; 10. le spese del giudizio di legittimità debbono essere compensate, tra le parti, a causa della loro soccombenza reciproca; 11. rilevato che risulta soccombente (anche) una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica alla stessa parte l’art. 13 comma 1 - quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778); P.Q.M. rigetta il ricorso principale della contribuente e quello incidentale dell’Agenzia delle entrate; compensa, tra le parti, le spese del giudizio di legittimità. Dà atto che, ai sensi dell’art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. n. 115/2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’