Cassazione n. 26917/2023

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 2670-2021, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 200, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dalla quale è rappresentata e difesa - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 564/04/2020della Commissione tributaria regionale delPiemonte, depositata il 16.09.2020; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 2 3 marzo 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che Dalla pronuncia, emessa a seguito di rinvio del giudizio dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, disposto dalla Corte di Dogane –Dazi –Royalties –Valore di transazione – Inclusione -[OSCURATO:PERSONA] 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:SOCIETA] cassazione con sentenza n. 12505 del 2019, e dal ricorso, si evince che l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, all’esito di una verifica ispettiva su operazioni doganali di importazione compiuti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. negli anni 2007, 2008 e 2009, rilevò che la società, licenziataria di marchi di soggetti terzi italiani, non aveva incluso nel valore dichiarato in dogana l’importo versato alle licenzianti per l’utilizzo dei suddetti marchi. Contestando pertanto maggiori dazi e maggiore Iva all’importazione, notificòtre inviti di pagamento e tre atti di contestazione di sanzioni, tutti impugnati dalla contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Novara per violazione dell’art. 32, comma 1, lett. c) del [OSCURATO:PERSONA] e per indebita duplicazione dell’iva. Il giudice di primo grado, con sentenze 28/03/2012 e 63/03/2013 rigettò i ricorsi avverso gli inviti di pagamento e gli atti di contestazione delle sanzioni. La società impugnò le decisioni dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, che con sentenzan. 24/34/2014 accolse l’appello relativo alle intimazioni di pagamento, mentre con sentenza n.57/36/2015, avente ad oggetto le sanzioni,di fatto nulla dispo se , dichiarando ch e sulle sanzioni occorresse attendere l’esito dell’impugnazione della prima sentenza dinanzi al giudice di legittimità. Le pronunce furono impugnate dinanzi alla Corte di cassazione (quella sulle sanzioni anche dalla contribuente), che con sentenza n. 12505/2019, previa riunione dei ricorsi, cassò le decisioni rinviando alla Commissione regionale. Questa infine, con sentenza n. 564/04/2020, ora al vaglio della Corte, ha confermato le decisioni del giudice provinciale, rigettando quindi gli appelli originari della società. Il giudice regionale ha ritenuto che nella fattispecie fossero configurabili le condizioni previste dall’art. 32, comma 1, lett. c) del CDC, trattandosi di ipotesi nelle quali i corrispettivi corrisposti per i diritti di licenza, al cui pagamento era tenuto il licenziatario, costituissero condizione di vendita delle merci stesse, da includere pertanto, al fine della determinazione dei dazi, nel valore di transazione; a tal fine ha anche rilevato l’esistenza della condizione,secondo cui i titolari dei diritti di licenza fossero dotati, anche indirettamente, dei poteri dicontrollo sulla scelta del produttore e sulla sua RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:SOCIETA] attività; ha ritenuto inoltre dovuta la maggiore iva richiesta, per i diversi profili, giuridici ed economici, caratterizzanti l’assolvimento dell’iva all’importazione e l’assolvimento dell’imposta sulle cessioni interne (il diritto all’utilizzo dei marchi). La società ha censurato la sentenza, dicui ne ha chiesto la cassazione, con sette motivi, cui ha resistito l’Amministrazione finanziaria con controricorso. Nell’adunanza camerale del 23 marzo 202 3 la causa è stata trattata e decisa. La contribuente ha ritualmente depositato memoriaillustrativa ai sensi dell’art. 380 bis.1, cod. proc. civ. Considerato che Con il primo motivo la ricorrente denuncia la «violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 70, d.p.r. n. 633 del 1972, del principio di neutralità dell’iva e del divieto di doppia imposizione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.». Denuncia nello specifico l’erroneità della sentenza per aver ritenuto legittimo il recupero dell’iva sul maggior valore della merce transitata in dogana, corrispondente all’importo delle royalties versato alle licenziantiper l’utilizzo dei marchi, e ciò nonostante l’iva fosse stata già versata alle licenzianti. Critica la motivazione della sentenza, secondo cui si tratterebbe di distinte imposte a titolo di Iva, una all’importazione e l’altra interna, perché così decidendo la contribuente sarebbe sottoposta ad una duplicazione deltributo. Il motivo è fondato nei termini appresso chiariti. La pretesa fiscale dell’Amministrazione finanziaria è fondata sull’assunto secondo cui l'obbligazione doganale sia costituita dai dazi e dall'iva, che formerebbero un unicuminscindibile. Questa Corte, intervenendo in materia, hainvece affermato che l 'I va conseguente all'importazione costituisce tributo interno non assimilabile ai dazi, sebbene con essi condivida il fatto di trarre origine dall'importazione nell'Unione e dall'introduzione nel circuito economico degli Stati membri, «con la conseguenza che fatto generatore ed esigibilità dell'iva all'importazione sono collegati a quelli dei dazi, pur rimanendo da questi distinti. La qualificazione dei diritti di licenza come condizioni divendita non RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:SOCIETA] può, allora, che riverberarsi sulla base imponibiledell'iva, che l'art. 69 del d.P.R. n. 633/72 ragguaglia al “...valore dei beni importati determinato ai sensi delle disposizioni in materiadoganale, aumentato dell'ammontare dei diritti doganalidovuti”» (Cass., 6 aprile 2018, n. 8473). Tale incidenza non può dunque estendersi all’intero maggior valore, su cui l’iva sia stata già eventualmente assolta. L’equivoco, insorto nelle interpretazioni meno recenti, è dovuto alla circostanza che, pur essendo l’iva all’importazione e quella intracomunitaria la medesima imposta, esse si diversificano sul piano procedimentale, la prima versata per effetto ed in occasione di ciascuna importazione, ex art. 70 del d.P.R. n. 633del 1972, al momento dell'accettazione delladichiarazione in dogana, la seconda assolta al momento dell'estrazione dal deposito, mediante il meccanismo dell'inversione contabile, a cura del cessionario o committente. Ebbene, l’elaborazione giurisprudenziale più recente ha avvertito che, qualora accertato l’assolvimento dell’iva intracomunitaria, se emerga una maggiore pretesa impositiva ai fini doganali, in ragione del maggior valore della merce importatariconducibile ai diritti di licenza del marchio, ciò incide anche ai fini iva, ma nella sola misura « scaturente dalla ba se imponibile aumentata dell'importo deicorrispettivi dei diritti di licenza». In questi termini, peraltro neppure esclusi dalla società per quanto prospettato dalla sua stessa difesa, né dalle considerazioni difensive emergenti dalle controdeduzioni dell’Amministrazione finanziaria, deve riconoscersi l’ulteriore debito fiscale ai fini iva, e con questi limiti il primo motivo di ricorso della società trova accoglimento. Né possono accogliersi le osservazioni dell’Agenzia delle dogane, secondo cui la società non ha mai dimostrato l’assolvimento dell’iva sulle royalties alle proprie licenzianti. Si tratta di una questione mai messa in discussione nei precedenti gradi di merito, che non può ritenersi compresa in fase di riassunzione nella contestazione complessiva delle difese della contribuente, che al contrario sono state sempre e solo indirizzate alla denuncia di una doppia imposizione. Con il secondo motivo la società si duole della «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.e 36, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.. Inesistenza e/o motivazione apparente e apodittica della sentenza impugnata».RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] il terzo motivo la ricorrente fa questione di «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29 e 32, Reg. CE n. 2913 del 1992 (CDC) e degli artt. 157 e 160 Reg. CE n. 2454/1993 (DAC), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», quanto alle errate conclusioni cui il giudice del rinvio è pervenuto in ordine al riconoscimento di evidenze del rapporto commerciale, e dei rapporti di controllo tra titolari dei marchi e produttori o soggetti a questi collegati, da cui si evincerebbe che il pagamento delle royalties costituisse “condizione di vendita”, nonché, in ogni caso, per aver trascurato che era necessario anche verificare l’ulteriore presupposto, ossia che le suddette royalties si riferissero alle merci importate. Con il quarto motivo ci si duole dell’«omesso esame di fatti decisivi con riferimento alla sussistenza della “condizione di vendita” in relazione all’art. 360, n. 5, c.p.c.». Si sostiene il mancato esame della documentazione allegata dalla ricorrente, da cui emergeva l’insussistenza di controllo, diretto o indiretto, sulla produzione delle merci da parte dei ricorrenti. Al contrario si rilevava che i prodotti non fossero di creazione delle licenzianti, che al più davano degli “imput” cioè “generiche indicazioni dei modelli da produrre”, con un controllo finale di “qualità”, irrilevante ai fini della dimostrazione del controllo sui produttori. Con il quinto motivo si lamenta la «violazione dell’art. 112 c.p.c.: omessa pronuncia sul motivo sulla riferibilità dei pagamenti delle royalties alle importazioni contestate, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.», quanto al mancato esame della riferibilità delle royalties versate dalla società alle operazioni di importazione contestate. I motivi, con cui, pur sotto i diversi parametri dell’errore processuale, dell’errore di interpretazione della normativa, del vizio di motivazione, sono sviluppate le censure alla decisione, possono essere trattati congiuntamente, perché con essi si solleva una critica complessiva alle conclusioni, cui perviene il giudice del rinvio attraverso un percorso logico unitario e indirizzato all’esame della disciplina applicabile in materia e alla fattispecie concretamente portata all’esame giurisdizionale. Il primo degli errori processuali denunciati, quello del vizio radicale della decisione perché apparente, va rigettato. Il vizio di motivazione apparente della sentenza sussiste ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:SOCIETA] proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo dell’esattezza e logicità del suo ragionamento. La giurisprudenza di legittimità ha affermato che in sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata anche per r elationem , ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima sia pure in modo sintetico le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato in modo da renderne possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Conseguentemente va cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame critico e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersi apparente anche quando, ancorché graficamente esistenteed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, della Costituzione (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). Si è anche affermato che l’apparenza si rivela ogni qual volta la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia stata alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14/02/2020, n. 3819). Esaminando allora la sentenza sottoposta al vaglio critico di questo collegio, la semplice e piana lettura esclude in radice il vizio dell’apparenza. Si tratta di una decisione che, al contrario di quanto pretende la ricorrente, dopo aver ricostruito l’impianto normativo intorno a cui verte il contenzioso, ha evidenziato che dall’esame dei contratti di licenza stipulati tra la Moia RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:SOCIETA]. e le società titolari dei vari marchi,per il cui utilizzo la contribuente versa le royalties, si evincono elementi che dimostrano il controllo indiretto esercitato sui produttori. La circostanza che nella individuazione di tali elementi il giudice faccia riferimento a ciò che l’Ufficio ha riscontrato, prospettando che non si sia trattato di una valutazione autonoma ma di un mero richiamo, privo di valutazione critica, a quanto dichiarato dall’Amministrazione finanziaria, costituisce un’osservazione suggestiva ma priva di pregio, poiché non solo il tenore delle argomentazioni evidenziano una valutazione adesiva e consapevole del giudice del rinvio, ma sono rafforzate dal rinvio alla motivazione del giudice di prime cure, che, a differenza di quanto pretende la difesa della Moia, non è criptica ma altrettanto cosciente e convinta. Deve pertanto rigettarsi la denuncia di apparenza della motivazione ed il vizio di radicale nullità della sentenza. Occorre anche sgombrare il campo dall’ulteriore critica, mossa dalla società nel terzo e nel quinto motivo, laddove, sotto i profili dell’errore nella interpretazione delle norme, e dell’omessa pronuncia, sostiene che il giudice del rinvio non ha mai affrontato la questione della riferibilità dei pagamenti delle royalties alle importazioni di merce contestate. Al pari della estraneità all’oggetto della controversia della mancanza di prova del pagamento dei diritti d’utilizzo delle licenze alle titolari dei marchi, eccepito dall’Ufficio e rigettato in riferimento al primo motivo, nel giudizio non si è mai fatta questione del pagamento delle royalties, ed in particolare alla riferibilità dei pagamenti alla merce oggetto della lite. D’altronde la questione sarebbe in evidente contraddizione con tutta la difesa assunta con il primo motivo di ricorso, che,nel denunciare la violazione del divieto di doppia imposizione iva, presuppone proprio il pagamento dei diritti di licenza alle società licenzianti. Deve per questo rigettarsi il quinto motivo e, per quanto ad esso relativo, il terzo. Quanto agli altri motivi, è opportuno riportare la motivazione della sentenza con cui questa Corte ha disposto il rinvio della causa al giudice d’appello, cassandone la prima decisione, motivazione che peraltro si poneva in continuità con il precedente già citato (Cass., n. 8473del 2018).RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] affermato che «va premesso che la nozione coinvolta è quella del valore in doganadelle merci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia ilprezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganaledell'Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all'art.32 di tale codice (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonché 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, punto 15). Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarnetutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Cortegiust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). Anche i diritti di licenza, allora, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico. Sicché, qualora il prezzo effettivamentepagato o da pagare per le merci importate non ne includa-come nella specie - il relativo importo, l'art. 32 del codice doganale comunitario (reg. n. 2913/92) stabilisce che al p rezzo si addizionano «...c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, comecondizione della vendita delle merci da valutare...»; - il regolamento n. 2454/93, contenente disposizioni di attuazione delcodice doganale comunitario, specifica questa regola. In generale, essostabilisce che «...quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice [doganale] si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza alprezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa» (art. 157, paragrafo 2). Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative:- in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano statiinclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; - in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, - in terzo luogo, che l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi odiritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare.In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca aun marchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercializzareprodotti riportanti marchi RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:SOCIETA] commerciali, il regolamento di attuazionespecifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare «soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza siriferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, -le merci sonocommercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopol'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e- l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori nonlegati al venditore (art. 159). Sempre in particolare, per il caso in cuil'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il Regolamento prescrive che «...le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una personaad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento» (art. 160). La disciplina generale fissata dal paragrafo 2 dell'art. 157, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamenteconcernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versatoad un terzo. E le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l'identificazione delle «condizioni di vendita delle merci in causa», che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti -dinanzi richiamati- dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate; - quanto alla configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizione di vendita della merce né l'art. 32, paragrafo 1, lettera c),del codice doganale né l'art. 157, paragrafo 2, del regolamento n°2454/93 precisano cosa si debba intendere per «condizione di vendita» delle merci da valutare. A riempire la lacuna soccorre l'interpretazioneche della disciplina ha fornito la Corte di giustizia con la sentenza 9 marzo 2017, causa C - 173/15, GE Healthcare GmbH c. [OSCURATO:PERSONA] - nella detta sentenza, la Corte di giustizia, ha stabilito, facendo leva sulpunto 12 del commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana) re lativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti dilicenza sul valore in dogana, che l'identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza. In generale, dunque, il pagamento in questione è una«condizione di vendita» delle merci da valutare qualora, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad esso RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:SOCIETA] legata-e l'acquirente, l'assolvimento del cor rispettivo del diritto di licenza rivestaun'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere; - occorre cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C173/15,punto 68), «verificare se la persona legata al venditore eserciti uncontrollo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, siasubordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del dirittodi licenza ad esse afferente»; - sul punto, l'allegato 23 delle DAC - Note interpretative in materia divalore in dogana all'articolo 143, paragrafo 1, lettera e) (a norma delquale due o più persone sono considerate legate se l'una controlladirettamente o indirettamente l'altra), stabilisce che «si considera cheuna persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado diesercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda».Il controllo è dunque inteso in un'accez ione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché èassunto per la sua rilevanza anche di fatto, dall'altro, su quello deglieffetti, perché ci si contenta dell'effetto di "orientamento" del soggetto controllato. Quest'accezione ampia e necessariamente casistica, d'altronde, ben si coordina con la nozione economica del valoredoganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, deglielementi che definiscono il valore economico del bene; - utili indicatori possono essere tratti dall'esemplificazione presente nelCommento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versioneitaliana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale (ormai parte dell'acquis communautaire, ossia del diritto materiale dell'Unione, con valore di soft law): queste indicazioni,ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, «sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere diper sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di dettocodice». Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementiutili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti:- il licenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fattosulla produzione (per quanto attiene ai RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:SOCIETA] centri di produzione e/o aimetodi di produzione); - il licenziante esercita, direttamente oindirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna dellemerci all'acquirente; - il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; -il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende le merci; -il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc. – il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; - il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamente dalproduttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) chepotrebbe agire anche come agente di acquisto dell'importatore; - il produttore non è autorizzato a pro durre prodotti concorrenti (privi dilicenza) in assenza del consenso del licenziante; - le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); - le caratteristiche delle merc i e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante; - in materia, questa Corte (nn. 8473 del 2018; 25438 del 2018;25437del 2018; 24996 del 2018) ha affermato il condivisibile principio didiritto: "In tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli econ marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma dell'art. 32 del regolamento CEE del Consiglio 12ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157, 159 e 160 delregolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, qualora iltitolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla sceltadel produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettividei diritti di licenza"» Ebbene, sulla base di questi principi, cui il giudice regionale si è rigorosamente attenuto, l’accertamento relativo alla concreta fattispecie è stato condotto con riguardo proprio alle fonti negoziali da cui desumere a) se il pagamento delle royalties fosse una “condizione di vendita” della merce; b) se il titolare dei diritti immateriali fosse dotato di poteri di controllo, anche indiretti sulla scelta del produttore e sulla sua attività.RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] dell’esame della documentazione, con cui è stato compiuto un accertamento in fatto, ha ritenuto di riconoscere i suddetti presupposti, a tal fine confermando la decisione di primo grado. D’altronde, come evidenziato dalla stessadecisione di legittimità riportata, il controllo, la cui sussistenza è fortemente contestata dalla contribuente, va inteso anche come forma ed effetto di “orientamento” del soggetto controllato. E nel caso di specie è la stessa difesa della contribuente a riferire come, nell’unico contratto a cui fa pur cenno (quello con la Lancetti creazioni s.r.l.) si prevede “che ogni attività di produzione….sarà svolta dalla LICENZIATARIA sotto la propria esclusiva responsabilità”. Così come è sempre la contribuente a riferire che le licenzianti impartivano, secondo gli accordi, “delle generiche indicazioni sui modelli da produrre”, che, comunque lo si voglia interpretare, non può ricondursi a meri “IMPUT” , perché di fatto impone, nello stile dell’oggetto da produrre all’estero in territori extracomunitari, e da importare nel territorio unionale ed in Italia nello specifico, un qualcosa che sia coerente con il “marchio” della licenziante. Ebbene, osservare determinate caratteristiche, non limitate alla sola qualità della merce come pretende la contribuente, e ad un tempo porre la produzione sotto l’esclusiva responsabilità della licenziataria, a sua volta tenuta ad assumere tutte le responsabilità dinanzi alla licenziante, può solo significare che quest’ultima esercitasse un controllo indiretto sulla produzione. Risulta allora infondato il terzo motivo, e risulta inammissibile il quarto motivo, formulato fuori dal perimetro entro il quale è dato criticare il vizio di motivazione della sentenza, così come circoscritto dall’art. 54, comma 1, lett. b del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in l. 7 agosto 2012, n. 134. Con il sesto motivo la società denuncia la «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 36, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.» quanto alla motivazione apparente e apodittica della sentenza impugnata in punto di disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa. Con il settimo motivo si fa questione di «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 10, comma 3, l. n. 212 del 2000, 8 d.lgs. n. 546 del 1992 e 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. ».RGN 2670/2021 Consigliere rel. [OSCURATO:SOCIETA] I motivi, che possono essere trattati congiuntamente, sono infondati. Si è affermato che in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme fiscali, sussiste il potere del giudice tributario di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni per errore sulla norma tributaria in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione. L’onere di allegazione della ricorrenza di siffatti elementi di confusione, laddove esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d'ufficio l'applicabilità dell'esimente, né che sia consentita censura per la mancata pronuncia d'ufficio, ovvero la declaratoria di inammissibilità della questione perché tardivamente introdotta solo in corso di causa(Cass., 14 gennaio 2015, n. 440; 26 giugno 2019, n. 17195). Nel caso di specie, per essere stata la questione vagliata e decisa sulla base di principi,certo complessi ma non di difficile coordinamento, nonché previo esame della documentazione allegata dalle parti e relativa ai rapporti negoziali inerenti la concreta regolamentazione dell’utilizzo dei marchi, non può parlarsi di incertezze normative, ma semmai di rigida contrapposizione nell’interpretazione della medesima documentazione contrattuale. Ebbene, dopo l’ampio esame della vicenda reso dalla Commissione regionale, la motivazione con cui si è esclusa l’incertezza normativa, può essere stata stringata ma non certo viziata dall’apparenza. Nel merito essa non è neppure errata, per quanto già chiarito. In conclusione deve accogliersi, nei limiti chiariti, il primo motivo di ricorso, rigettati gli altri. La sentenza va pertanto cassata nei termini dell’accoglimento e il giudizio va rinviato alla Corte di giustizia di II grado del Piemonte, che in diversa composizione provvederà, oltre che a liquidare le spese del giudizio di legittimità, a decidere sul motivo accolto, tenendo conto del